Решение № 3534 от 3.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 565/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационните жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Варна при ЦУ на НАП, приподписана от юрк. Великова, и на Г. С. Р., гр. Варна, [жк], [адрес], чрез адв. Янкова, срещу Решение 2513 от 12.03.2024 г., поправено с Решение за поправка на очевидна фактическа грешка 11258/01.11.2024 г. на Административен съд Варна (АС Варна), постановени по адм. д. 1152/2023 г. Директорът на дирекция ОДОП Варна обжалва решението в частта, с която Ревизионен акт (РА) Р-03000322002730-091-001/07.12.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, частично потвърден с Решение 18/23.03.2023 г. на органа по чл. 152, ал. 2 ДОПК, е отменен в частта, с която в тежест на Г. С. Р., ЕТ Трите бора С. Г. Г. Р. , понастоящем заличен, са установени задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2016 г. за разликата над главница от 1173,35 лв. до 2037,27 лв. и лихва над 665,93 лв. до 1157,386 лв. С доводи за наличие на трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК се претендира отмяната му в обжалваната част и постановяване на друго по съществото на спора, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена с присъждане на деловодните разноски и юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция. Първият касатор поддържа необоснованост на извода на АС Варна, че към 01.01.2016 г. ревизираната е разполагала със сумата 8639,20 лв. в брой. Намира го за формиран при непълен анализ на част от заключението на ССчЕ и съставен на 21.09.2016 г. протокол за установяване на факти и обстоятелства. Крайното салдо по последния не касае данъчната година, предхождаща първата в обхвата на ревизията, а шестгодишен проверяван период от 01.01.2010 г. до 31.12.2015 г. Според протокола доходите на ревизираната през 2015 г. надхвърлят разходите й със сумата 3097,38 лв. Г. С. Р. обжалва решението в частта, с която е отхвърлено оспорването й срещу РА относно установените за 2016 г. задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 1173,35 лв. главница и 665,93 лв. лихви; за периода 2017 г. 2020 г. задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 37 796,10 лв. главница и 12 952,04 лв. лихви; за периода 2016 г. 2020 г. задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 1970,65 лв. главница и 5097,25 лв. лихви; за периода 2016 г. 2020 г. задължения за ДОО в размер на 18 246,98 лв. главница и 7 048,09 лв. лихви; за периода 2016 г. 2020 г. задължения за ДЗПО Универсален пенсионен фонд в размер на 6 425,24 лв. главница и 2 522,92 лв. лихви; за периода 2016 г. 2020 г. задължения за здравно осигуряване в размер на 9 156,38 лв. главница и 3 589,74 лв. лихви. Вторият касатор навежда трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване аргументира с пропуск на първостепенния съд да се произнесе по възраженията срещу начина на формиране на данъчната основа за облагане. Оспорва доводите на инстанцията по същество за величината на разполагаемата от ревизираната начална сума към 01.01.2016 г. Поддържа обективна пречка да се съберат съществени за спора доказателства относно отнесената като разход сума за придобиване на автомобил Тойота Тундра и сочи необоснованост на изводите на АС Варна досежно постъпилите по банковите сметки на ревизираната парични средства от К. З., В. Х. и К. М.. Твърди липса на основание за установяване на задължения за осигурителни вноски. Претендира отмяна на решението в тази част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА с присъждане на разноски по списък. Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост на двете касационни жалби, основателност на първата и неоснователност на втората. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в тях доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в обхвата на проверката по чл. 218 АПК, намира следното: Касационните жалби са допустими като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежни страни срещу частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за всяка от тях. Пред АС - Варна е оспорен РА Р-03000322002730-091-001/07.12.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, частично потвърден с Решение 18/23.03.2023 г. на директора на дирекция ОДОП Варна, с който в тежест на Г. С. Р., ЕТ Трите бора С. Г. Г. Р. , понастоящем заличен, за данъчните периоди от 2016 г. до 2020 г. са установени задължения за: 1. данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в общ размер на 39 833,37 лв. главница и 14 109,42 лв. лихви; 2. данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в общ размер на 1970,65 лв. главница и 5097,25 лв. лихви; 3. ДОО в общ размер на 18 246,98 лв. главница и 7 048,09 лв. лихви; 4. ДЗПО УПФ в общ размер на 6 425,24 лв. главница и 2 522,92 лв. лихви и 5. здравно осигуряване в общ размер на 9 156,38 лв. главница и 3 589,74 лв. лихви. Първостепенният съд е приел, че от органите по приходите е доказано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК (пропуск да се подаде декларация за получените от ЕТ Трите бора С. Г. Г. Р. доходи от наем на недвижимости); чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК (данни за укрити приходи или доходи) и чл. 122, ал. 1, т. 7 (превишение на направените от ревизираното лице за ревизираните данъчни периоди разходи над доказаните приходи/доходи), обуславящо възможността за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК при съблюдаване на чл. 123 от същия кодекс. При липсата на спор, че за получените от заличения понастоящем ЕТ Трите бора С. Г. Г. Р. доходи от наем на недвижимости за периодите от 2016 г. до 2019 г. по договори, сключени с Гюрла ЕООД, БГ Лозари 1 ЕООД Обретенови ООД, ДингБг ООД, Си -Ем Си Фуудс ЕООД, Шеф Монте Кристо кулинари ЕООД, Мебелно студио Димитрови ООД и Геан ЕООД не са подадени годишни данъчни декларации по чл. 50 ЗДДФЛ и при съобразяване на т. 7.1 от НСС Приходи и чл. 26, ал. 1, т. 4 ЗСч., съдът е приел РА за правилен в частта на облагането по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. По задълженията за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ АС Варна е мотивирал извод за недоказаност на твърдението на Р., че към 01.01.2016 г. е разполагала със сумата 810 000 лв. с източник доходи от продажба на получени по силата на наследяване акции и дружествени дялове от Ролес АД и Агро Ролес ООД, реализирани през 2007 г. и 2008 г., от продажба на вила и прилежаща земя по нотариален акт 1, том III, рег. 4628, дело 288 от 2104 г. на нотариус рег. 334 по РНК, продажба на апартамент по нотариален акт 152, том IV, рег. 8736, дело 956 от 2014 г. на нотариус рег. 513 по РНК. За да постанови частична отмяна на РА относно задълженията за данъчен период 2016 г., първостепенният съд е ценил заключението на ССчЕ, изготвено въз основа на съставен в рамките на производство по чл. 110, ал. 3 ДОПК Протокол за установяване на факти и обстоятелства П-03000316061379-073-001/21.09.2016 г., според който констатираните разходи и приходи за периода 01.01.2010 г. 31.12.2015 г. възлизат на 8639,20 лв. и е възприел тази величина като начално салдо за 01.01.2016 г. Съобразил е липсата на доказателства към цитираната дата получените от ревизираната от продажбата на финансови активи през 2007 г. и 2008 г. средства да са били налични. Възприел е като недоказана тезата на Р. за произхода на средствата, които е платила за придобиване на автомобил Тойота Тундра, както и за основанията на получените преводи по банковите й сметки от К. З., В. Х. и К. М.. Касационната инстанция преценява така постановеното решение като валидно, допустимо и правилно, поради следните съображения: Споделя се от настоящия съдебен състав изводът на АС - Варна, че РА е издаден във формата за действителност като електронен документ, подписан от издалите го органи по приходите с квалифицирани електронни подписи (КЕП), за които са налични квалифицирани удостоверения за електронен подпис (КУЕП). Компетентността на възложилия ревизията орган по приходите произтича от заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Правилно е приел първостепенният съд, че в ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Връчено е уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК. Дадените от ревизираната писмени обяснения заедно с декларациите по чл. 124, ал. 3 ДОПК, резултатите от насрещните проверки и представени документи са обсъдени в ревизионния доклад (РД), съставляващ съобразно чл. 120, ал. 2, изр. 1 ДОПК неразделна част от РА. По силата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК презумпцията за достоверност на фактическите констатации в РА е обусловена от доказването на юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Необходимо и достатъчно за обосноваване на провеждането на ревизията по особения ред е осъществяването и на едно относимо към установяването на публичните задължения обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК, за да се определи основата за облагане с данъци, респ. осигурителният доход, по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Декларацията по чл. 50, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ, която задължените лица подават за придобитите през годината доходи, облагани с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ (за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец) е в обхвата на декларациите по чл. 105 ДОПК, доколкото с нея те сами изчисляват основата и дължимия данък. Тези декларации са изпълнително основание по чл. 209, ал. 2, т. 2 ДОПК. От Р., осъществявала стопанска дейност като едноличен търговец, не са подадени ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2016 г., 2017 г., 2018 г. и за 2019 г. за получени доходи от наем на недвижимости, сключени с цитираните дружества. Не кореспондира с доказателствата по делото и тезата й, че при определяне на данъчната основа за облагане не са взети предвид амортизационните разходи за имотите с оглед заключението на ССчЕ, според което такива от Р. не са начислявани. Получените от нея в ревизираните периоди доходи от предоставените под наем недвижимости са източник на стопанска дейност като търговец по ТЗ и за тях е приложима дерогиращата необлагаемостта по чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ разпоредба на чл. 13, ал. 5 ЗДДФЛ - получен е доход, който по препращането от чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ се облага по реда на чл. 26, ал. 1 до 6 ЗДДФЛ. На този облагаем доход и при прилагане на ставката по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ съответстват задължения за подоходен данък за ревизираните периоди в размерите по РА. Правилни са и изводите на съда, че за извършваната дейност Р. подлежи на осигуряване за фондовете ДОО, ДЗПО в УПФ и ЗО като самоосигуряващо се лице в качеството й на търговец за същите ревизирани периоди. Обект на облагане по чл. 2 от ЗДДФЛ са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Разпоредбата на чл. 10, ал. 1 ЗДДФЛ сочи различни източници на доходите, но по аргумент от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ тяхното изброяване не е изчерпателно. Тълкувани в съвкупност, нормите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ сочат, че доходът е положително изменение в имуществото на физическото лице. В случая фактическото твърдение на администрацията е, че разходите на Р. превишават доходите й през ревизираните периоди. Методът на органите по приходите при съставяне на РД се базира на разбирането за дохода като положително имуществено изменение. Поради това не е изследвано само движението на парите в брой, доколкото касовите операции не са достатъчни за определят имущественото състояние на данъчнозадълженото лице. По таблиците в РД за всеки отчетен период са взети предвид разполагаемите средства и наличните парични средства в банковите сметки в началото на периода и в края му, постъпленията и разходите. Проверката за имуществени несъответствия се извършва като сборът на разполагаемите средства в брой и по банкови сметки в началото на периода и постъпленията се намали с разходите и наличните парични средства в брой и банкови сметки в края на периода. Възприетият от администрацията логико-математически модел цели осигуряване на непрекъснатостта в изследването на динамиката на имущественото състояние на задълженото лице чрез пренасяне на разполагаемите средства и наличните парични средства в банковите сметки от края на периода като разполагаеми и налични в началото на следващия период. Фактическият извод на АС Варна, че към 01.01.2016 г. Р. е разполагала със сумата 8 639,20 лв., изграден върху разликата между сбора на всички нейни приходи и разходи за 6-годишен период от 01.01.2010 г. до 2015 г., не кореспондира на изложения подход на приходните органи. Тяхната теза е, че за разполагаема сума към 01.01.2016 г. следва да се счита превишението на доходите (14132,55 лв.) над разходите й (11035,17 лв.) за периода 01.01.2015 г. 31.12.2015 г., или 3097,38 лв. Тази положителна разлика следва да се цени в съвкупност с установените по делото получаване на доходи от продажба на финансови активи в значителен размер (810 000 лв. към м. 11.2007 г. и м. 03.2008 г.), продажба на недвижимости през 2014 г. за сумите 87 000 лв. и 47 000 лв., съществуване на договор за наем на банкова касетка от 01.11.2012 г., съпоставени с преведените по сметката на Сага 2002 Г. Р. ЕООД (през 2010 г. 54909,46 лв.; през 2012 г. 7020 лв.; 3000 лв. през 2014 г., протокол от собственика на капитала на дружеството за предоставяне на същото на сумата 500 000 лв. и констатации на приходните органи, че предоставени на дружеството средства в размер на 407 409,46 лв. не са върнати до края на 2015 г.), с оглед на което крайният извод на инстанцията по същество, че в началото на ревизирания период втората касаторка е разполагала със сумата 8639,20 лв., съответства на логическите и опитни правила. Касационните доводи на Р. сочат несъгласие с мотивите на първостепенния съд за неуспешно проведено насрещно доказване от нейна страна. Констатациите на АС - Варна са основани на преценка на събраните информационни източници, която е извършена в съответствие с процесуалните и логическите правила. Не се твърдят конкретни нарушения, които да опорочат тази дейност. Съдът е разгледал последователно и в съвкупност доказателствата, подкрепящи заявените от Р. твърдения, че е спестила значителна част от сумите, получени от продажбата на акции и дялове от капитала на Ролес АД и Агро Ролес ООД и от продажбата на недвижими имоти през 2014 г.; относно основанието на разхода за придобиване на автомобил Тойота през 2017 г.; както и за основанията на преводите по банковата й сметка от К. З., В. Х. и К. М.. Изложеният от първоинстанционния съд техен анализ се споделя от настоящата инстанция при условията на чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК. Позицията на Русева, че съпоставката между доходите и разходите й за периода 2007 г. 2015 г. показва положителна разлика, надхвърляща 400 000 лв., и че в същия период тя не е придобивала недвижими имоти или движими вещи на висока стойност, не обуславя извод за фактическа наличност на цитираната сума към 01.01.2016 г. Обясненията на задълженото лице могат да бъдат ценени като обвързващо съда доказателства единствено ако съдържат неизгодни за страната факти и обстоятелства. В противен случай те следва да бъдат потвърдени и от други доказателства, които също подлежат на проверка, но такива по делото не са ангажирани. По изложените съображения настоящият касационен състав приема, че обжалваното решение, с което е постановена частична отмяна на ревизионния акт е валидно, допустимо и правилно и следва да се остави в сила. При този изход на спора и своевременно заявените искания следва да се присъдят разноски на администрацията в размер на 65 лв. от внесената държавна такса за касационното производство, както и юрисконсулско възнаграждение в размер на 5000 лв., съответстващо на обема и качеството на осъществената в тази инстанция процесуална защита, а на Г. Р. 126 лв. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, Първо отделение