Решение № 6911 от 5.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 975/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от "БГ Екстрюжън филм" ЕООД, гр. София, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 3966 от 16.06.2021г. по адм. дело 11664/2020г. по описа на Административен съд - София град /АССГ/.

Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че събраните доказателства установяват осъществяването на тристранни операции, тъй като липсата на реквизит в потвържденията по чл. 9, ал.2, т.4 ППЗДДС не води автоматично до нередовност на документите. Подчертава, че дори и да се приеме, че са налице вътреобщностни придобивания, то на основание чл. 73а ЗДДС за него, в качеството му на получател, е възникнало право на приспадане на данъчен кредит. В тези насоки развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение и отмяна на РА. Възразява, че претендираното от насрещната страна юрисконсултско възнаграждение е прекомерно.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП"- София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на производството по адм. д. 11664/2020 г. по описа на АССГ е законосъобразността на Ревизионен акт (РА) Р-22220419003832-091-001/13.05.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- София, потвърден с решение 1166 от 29.07.2020 г. на директора на дирекция "ОДОП"- София, с който за "БГ Екстрюжън филм" ЕООД са установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер от 868 562,33 лв. за данъчни периоди от 01.06.2016г. до 31.03.2019г. и съответните лихви за забава.

За да достигне до извод за законосъобразност на оспорения РА, решаващият състав е приел следното от фактическа и правна страна:

Основният предмет на дейност на ревизираното дружество е производство на филми и телевизионни предавания.

В хода на ревизията е установено, че през процесните периоди задълженото лице е декларирало извършване на тристранни операции с полимерна пластмаса и типелин, закупувани от френско, унгарско и белгийско дружество, които впоследствие е продавал в условията на тристранни операции към италианското дружество BPCOM SRL с VАТ: IT03414260988.

По реда на Регламент (ЕС) 904/2010 за обмен на информация, органите по приходите са получили от италианската данъчна администрация отговор, съгласно който стоките са доставяни до логистични дружества, определени от BPCOM SRL. Разтоварването на стоките е извършено от служители в склада на логистичното дружество. BPCOM SRL не е подало ДДС декларации, за да се провери правилното отразяване на фактурите. Според получената от EUROFISC информация, италианското дружество е липсващ търговец.

Ревизиращите са констатирали още, че в дневниците за продажби на "БГ Екстрюжън филм" ЕООД са декларирани 26 фактури, с данъчна основа в размер общо на 4 498 331,32 лв., издадени на италианското дружество BPCOM SRL, по които не е начислен ДДС. Към тях са представени фактури, издадени от прехвърлителите в тристранните операции; фактури, издадени от ревизирания /посредник в тристранната операция/; транспортни документи; писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция и банкови извлечения.

След анализ на така събраните доказателства органите по приходи са установили, че в представените потвърждения от BPCOM SRL не са посочени име на лицето, предало стоките и длъжностното му качество, както и името на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество. В представените към фактурите товарителници от дружествата, извършили транспорта, никъде не фигурира като получател BPCOM SRL.

С оглед представените товарителници, удостоверяващи превоза на стоките от територията на чуждестранните доставчици до Италия и осъществяването на транспорта за сметка на ревизираното лице, органите по приходите са приели за доказани доставките на стоки до територията на Италия. Независимо от това, те са счели, че липсват достатъчно доказателства, удостоверяващи получаването на стоките точно от BPCOM SRL, тъй като представените писмени потвърждения не съдържат всички задължителни реквизити, предвидени в закона, а и отговорът на италианската данъчна администрация не потвърждава придобиване на стоките от BPCOM SRL, тъй като дружеството не е подавало ДДС декларации и не е предоставило информация относно осчетоводяването им.

В обобщение ревизиращите са приели, че липсват доказателства за осъществени тристранни операции по смисъла на чл. 15 от ЗДДС с придобиващ BPCOM SRL, а са налице вътреобщностни придобивания от ревизирания от френското, унгарското и белгийското дружество, с място на изпълнение на територията на страната, за което данъкът е изискуем от получателя. При липсата на доказателства, че ВPCOM SRL е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им, то на основание чл. 86, във връзка с чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, поради неизпълнение на условията по чл. 15, чл. 17, ал. 3 и чл. 62, ал. 5 от ЗДДС във връзка с чл. 9 от Правилника за прилагане за ЗДДС /ППЗДДС/, с РА е начислен ДДС и лихви за забава в общ размер на 868 562,33 лв. По аргумент от решението по съединени дела С-536/08 и С-539/08 на СЕС, органите по приходите са приели, че ревизираният няма право на приспадане на данъчен кредит за начисления по вътреобщностното придобиване данък, тъй като доставките не са обложени в страната-членка на крайно потребление - Италия.

След преценка на събраните доказателства, твърденията и възраженията на страните, първостепенният съд е приел, че спорът между тях е правен и се свежда до въпроса налице ли са тристранни операции по издадените от ревизирания, в качеството му на посредник 26 бр. фактури към горепосоченото италианско дружество. В тази връзка решаващият състав е анализирал кумулативно изискуемите се условията по чл. 15 ЗДДС, обуславящи квалификацията на сделките като тристранни операции. Уточнил е още, че документите, с които следва да разполага посредникът в тристранна операция, са посочени в чл. 9, ал. 2 ППЗДДС, като сред тях, освен фактури и VIES-декларацията за съответния данъчен период, е предвидено и писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница. Подчертал е, че съгласно ал. 3 на чл. 9 ППЗДДС, в случай, че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона би станал изискуем, се счита, че вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната.

При така приложимия материален закон съдът е приел, че в представените потвърждения от италианското дружество липсват част от нормативно изискуемите задължителни реквизити - име на лицето, предало стоките и длъжностното му качество, както и името на лицето, получило стоките, и неговото длъжностно качество, поради което не е установено, че стоките са получени от италианското дружество. Не са ангажирани и доказателства, че придобиващият е подал ДДС декларации, както и дали стоките са осчетоводени, за да е налице вътреобщностно придобиване. Поради това е формирал извод, че спрямо декларираните тристранни операции не са изпълнени условията по чл. 15 ЗДДС и изискванията на чл. 9, ал. 2 ППЗДДС, с оглед на което приложима е разпоредбата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, съгласно която независимо от ал. 1, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. Ревизираният е получател по вътреобщностни придобивания, за които на основание чл. 84 и чл. 86, ал. 1 ЗДДС във връзка с чл. 62, ал. 2 ЗДДС правомерно е начислен ДДС в размер 868 562,33 лева. Подчертал е, че в случая е неприложима разпоредбата на чл. 73а ЗДДС и ревизираният няма право на данъчен кредит чрез механизма на обратното начисляване съобразно тълкуването на СЕС, дадено с решението по съединени дела С-536/08 и С-539/08.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

Нормата на чл. 15 ЗДДС дефинира тристранната операция като доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б, и В, когато са изпълнени едновременно следните условия:

1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стоки на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);

2. стоката се транспортира от А до В;

3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В и

4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.

Съгласно чл. 17, ал. 3 ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС.

Както чл. 62, ал. 3 ЗДДС и чл. 9, ал. 1 ППЗДДС, така и чл. 41, § 1 Директива 2006/112/ЕО регламентират, че лицето, което придобива стоките в хипотезата на ал. 2, следва да докаже, че ДДС във връзка с придобиването е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. В същия смисъл е и приетото от СЕС в решението от 22 април 2010 г. по съединени дела C-536/08 и C-539/08, Х, Facet, в т. 37 от което се уточнява, че "Регламент (ЕО) 1798/2003 на Съвета от 7 октомври 2003 година относно административното сътрудничество в областта на данъка върху добавената стойност не е приет с цел да се създаде система за обмен на информация между данъчните администрации на държавите членки, позволяваща им да установяват дали вътреобщностните придобивания са били в действителност обложени с ДДС в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, в случай, че самото данъчнозадължено лице не е в състояние да предостави необходимите за тази цел доказателства /както и решение от 27 септември 2007 г. по дело Twoh International, C-184/05"/".

Разпоредбата на чл. 62, ал. 5 ЗДДС предвижда, че независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; 2. лицето по т. 1 осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VIES-декларацията за съответния данъчен период.

За да се установи мястото на изпълнението на ВОП по чл. 62, ал. 5 ЗДДС посредникът в тристранната операция следва да разполага с изчерпателно изброени в чл. 9, ал. 2, т. 1-4 документи. Сред тях, освен фактури и VIES-декларация за съответния данъчен период, е предвидено и писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, съдържащо дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница.

В частност, правомерен е изводът на първостепенния съд, че ревизираният не разполага с годни доказателства по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС, тъй като представените писмени потвърждения не съответстват по съдържанието си на цитираната норма. В тях липсват задължителни реквизити, а именно - имената на лицата и длъжностните им качества, които съответно са предали и получили стоките, поради което не може да се приеме, че те удостоверяват, че стоките са получени от придобиващия. След като задълженото лице, в качеството му на посредник в декларирана тристранна операция, не се е снабдило с документите по ал. 2 на чл. 9 ППЗДДС до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване е станал изискуем, то той не се е справил с доказателствената си тежест за установяване на обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 от ЗДДС за определяне мястото на изпълнение на доставките. В този случай намира приложение фикцията по чл. 9, ал. 3 ППЗДДС, при която се счита, че вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, за което данъкът е изискуем от посредника на основание чл. 62, ал. 2 ЗДДС. Приложението на визираната норма не се дерогира от разпоредбата на чл. 62, ал. 3 ЗДДС, тъй като не са представени доказателства, че стоките са обложени в държавата членка, където са пристигнали или е завършил превозът им.

Противно на разбирането на касатора, правилно първостепенният съд е приел, че при действието на фикцията по чл. 9, ал. 3 ППЗДДС и място на изпълнение на вътреобщностното придобиване, определено в хипотезата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, разпоредбата на чл. 73а ЗДДС е неприложима и посредникът няма право на данъчен кредит чрез механизма на обратното начисляване. Именно на този въпрос е даден отговор в решението на Съда на ЕС по съединени дела С-536/08 и С-539/08, според което когато доставките са обложени като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в държавата членка по идентификация съгласно чл. 28, б. А, § 2, първа алинея от Шеста директива, не може да се счита, че посочените сделки пораждат "право на приспадане" по смисъла на чл. 17 от същата директива. С оглед сходството на фактите по настоящия спор с тези в главното производство, по което стоките не са пристигнали на територията на държавата членка, а мястото на изпълнение се определя от идентификацията на посредника в тристранната операция, в т. 41 СЕС уточнява, че стоките, обложени като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в държавата членка по идентификация съгласно член 28б, А, параграф 2, първа алинея от Шеста директива, не са били в действителност внесени в посочената държава членка. Съгласно т. 42, "при това положение не може да се счита, че посочените сделки пораждат "право на приспадане" по смисъла на член 17 от Шеста директива. Следователно такива вътреобщностни придобивания не могат да се ползват от общия режим на приспадане, предвиден в посочения член." / така и решение 5581/27.04.2018 г. по адм. д. 11768/2017 г., първо отделение; решение 8618/26.06.2018 г. по адм. д. 10434/2017 г., първо отделение; решение 10258/30.07.2018 г. по адм. д. 11085/2017 г., първо отделение; решение 6828/23.05.2018 г. по адм. д. 12705/2017 г., осмо отделение; решение 8402/21.06.2018 г. по адм. д. 1453/2018 г., осмо отделение и др./.

Цитираното тълкуване на СЕС сочи, че правилата, според които придобиващият стоките при ВОП начислява и приспада данъка по облагаемата доставка, целят данъчното й облагане да се извърши в държавата членка, в която се осъществява крайното потребление на доставените стоки. Начисляването на данъка на основание чл. 62, ал. 2 ЗДДС е въз основа на законова фикция за това, че мястото на ВОП е на територията на страната членка, издала ДДС идентификационния номер, но тъй като в действителност стоките не са получени и реализирани в нея, правото на приспадане не е налице. Поради това неоснователно е позоваването от страна на дружеството на чл. 73а ЗДДС, който регламентира правото на приспадане на данъка, който е изискуем от получателя, когато доставчикът не е издал документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 /фактура/ и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, т. и т. 5 /протокол по чл. 117, митнически документ, фактура/ и/или не е спазил преклузивния срок по чл. 72 за упражняване на правото на данъчен кредит, когато доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството му, но тя не дава право на приспадане, когато не е налице основна материалноправна предпоставка за това като внасянето на стоката на територията на страната. Като е достигнал до същия краен извод, първостепенният съд е постановил решение, което не страда от заявените касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, чийто размер с оглед релевираното възражение за прекомерност следва да се съобрази с разясненията на Съда по дело С-438/22. Според т. 1 от диспозитива на решението: " Член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС трябва да се тълкува в смисъл, че ако установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочения член 101, параграф 1, националният съд е длъжен да откаже да приложи тази национална правна уредба по отношение на страната, осъдена да заплати съдебните разноски за адвокатско възнаграждение, включително когато тази страна не е подписала никакъв договор за адвокатски услуги и адвокатско възнаграждение. ", а т. 3 от него разяснява, че "Член 101, параграф 2 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС трябва да се тълкува в смисъл, че ако установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, нарушава забраната по член 101, параграф 1 ДФЕС, националният съд е длъжен да откаже да приложи тази национална правна уредба, включително когато предвидените в тази наредба минимални размери отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги. "

Следващото от т. 3 на цитираното решение на СЕС задължение за националния съд да откаже да приложи националната правна уредба, определяща минималните размери на адвокатските възнаграждения, дори когато те отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги, не ограничава правомощието на съда да ползва тези цени /на висшия орган на съсловната организация/ като критерий и коректив на уговореното и платено или дължимото без да е платено /при осъщественото от юрисконсулта процесуално представителство/ възнаграждение, представляващо част от отговорността за разноски и то при отчитане на действителната фактическа и правна сложност на делото /арг. от чл. 78, ал. 5 ГПК/. В конкретния случай определянето на част от възможната пазарна цена на правната помощ съобразно критериите на чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения следва да е съобразено с процесуалната активност на пълномощника на касатора и процесуалната му роля, спрямо които е дължимо юрисконсултско възнаграждение в размер на 1000 лв.

Така мотивиран, Върховният административен съд, състав на Първо отделение