Решение № 11048 от 16.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4110/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административно-процесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на СЪНИ ТУР ЕООД, подадена чрез адв. Кирилова срещу решение 2049 от 01.03.2024 г., постановено по адм. дело 3114/2023 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-16001621003351-091-001/01.04.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение 271/27.06.2022 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - Пловдив при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) и дружеството е осъдено да плати на НАП разноски по делото за трите съдебни инстанции в общ размер на 11 036.85 лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение на всички основания по чл.209, т.3 АПК. Касаторът твърди, че необосновано и незаконосъобразно първоинстанционният съд е приел, че е налице основание за увеличение на финансовия резултат за 2015г. със сумата 268 740лв., при което са установени задължения за корпоративен данък и лихви съответно 26 874лв. и 16 365,32лв. В съдебния акт липсват ясни мотиви дали е допусната счетоводна грешка, ако е допусната - как и кога може да се отстрани, както и дали е налице основанието по чл.78 ЗКПО за увеличение на счетоводния финансов резултат за посочения период. Касаторът поддържа, че погасяването на задължението на ревизираното дружество в размер на 268 740лв. по давност през 2006г. означава, че в този данъчен период (а не през 2015г.) следва да се отчете приходът от тази стопанска операция, което било потвърдено и със заключението на вещото лице, което съдът изобщо не споменал. Касаторът твърди, че неправилно съдът потвърдил РА и относно намалената данъчна загуба за 2018г. поради увеличението на финансовия резултат за периода със сумата 54 752,28лв. (осчетоводени разходи за неустойка за неизпълнение на задължението по фактура 850/13.11.2001г.). На следващо място, неправилно съдът потвърдил РА относно увеличението на финансовия резултат за 2019г. със сумата 226 622, както и относно увеличението на ФР за 2020г. със сумата 17 157,67лв. и съответното на това установяване на корпоративен данък в размер на 4 430,15лв. и лихви 787,65лв. и намаляване на данъчната загуба от 378 580,92лв. на 361 423,25лв. Без мотиви и основание съдът приел, че размерът на пазарната лихва за отпуснатия заем от ревизираното лице на Палас хотелЕООД е законосъобразно определен според оценителното заключение на назначена в ревизионното производство епертиза. Решението е неправилно и в частта за разноските по аргументи от мотивите на постановеното решение на Съда на ЕС по дело С-438/22г. Иска се отмяна на съдебното решение и на РА, както и присъждане на разноски за всички инстанции, съгласно представен списък. Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, представляван от гл. юрк. Янев и Панова, оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 526.57 лв., при условие на евентуалност прави възражение за прекомерност на заплатен адвокатски хонорар от касатора. Представителят на Върховна прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК и съобрази становищата на страните, намира за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК против подлежащ на оспорване съдебен акт, поради което е процесуално допустима. По съществото й съдът съобрази следното: Делото е за втори път пред касационната инстанция след отменителното решение 12817 от 20.12.2023 г. по адм. дело 5985/2023 г. по описа на Върховния административен съд (ВАС), с което е отменено решение 61 от 12.01.2023 г. постановено по адм. дело 1873/2022 г. по описа на Административен съд Пловдив и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на Административен съд - Пловдив. Първата касационна отмяна е поради липса на мотиви на първоинстанционния съдебен акт. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред първоинстанционния съд е бил РА Р-16001621003351-091-001/01.04.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение 271/27.06.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на СЪНИ ТУР ЕООД е установен корпоративен данък по ЗКПО за 2015 г. в размер на 26 874 лв. и законни лихви върху тази сума в размер на 16 365,32 лв.; установен е корпоративен данък по ЗКПО за 2019 г. в размер на 4 430,15 лв. и законни лихви върху тази сума в размер на 787,65 лв.; намален е декларираният данъчен резултат (загуба) по ЗКПО за 2018 г. от 201 830,11 лв. на 147 077,83 лв. със сумата от 54 752,28 лв.; намален е декларираният данъчен резултат (загуба) по ЗКПО за 2020 г. от 378 580,92 лв. на 361 423,25 лв. със сумата от 17 157,67 лв. По делото е установено, че фактура 850 от 13.11.2001 г., с данъчна основа (ДО) в размер на 1 343 700 лв. и ДДС в размер на 268 740 лв., е издадена от СТАРИЯ ПЛОВДИВ - Г. АД, (понастоящем СТАРИЯ ПЛОВДИВ АД) на ЕМ ЕМ - КОНСУЛТ ООД (предишно наименование на СЪНИ ТУР ЕООД, до 03.06.2002 г.) по повод направена апортна вноска, представляваща земя и сгради (Ресторантски комплекс Пълдин). Към този момент апортът на сграда е бил облагаема доставка по смисъла на ЗДДС и във връзка с това обстоятелство е издадена фактурата. По нея РЛ не е платило, като единственото задължение по нея, според приходните органи, е в размер на начисления върху стойността на сградите ДДС от 268 740 лв. С нотариален акт за продажба 120, том 5 от 30.11.2001 г. (л. 409, дело 1873/2022 г.), ЕМ ЕМ - КОНСУЛТ ООД (предишно наименование на СЪНИ ТУР ЕООД) продава на СЛЪНЧЕВ ДЕН АД (понастоящем СТАРИЯ ПЛОВДИВ АД) недвижим имот, представляващ: ресторантски комплекс Пълдин, находящ се в гр. Пловдив, [улица], състоящ се от земя и три броя сгради (подробно описани в нотариални акт) за сумата от 2 862 лв. Със споразумение от 31.07.2007 г. (л. 411, дело 1873/2022г.) СТАРИЯ ПЛОВДИВ АД и СЪНИ ТУР ЕООД, във връзка със задължението по фактура 850 от 13.11.2001 г, договарят заплащане на неустойка за забава в размер на 1,2 % годишно върху забавената сума, считано от датата на издаване на фактурата до пълното погасяване на задължението по нея. На 01.11.2018 г. между СТАРИЯ ПЛОВДИВ АД, в качеството му на цедент и СЛЪНЧЕВ ДЕН АД, в качеството на цесионер, е сключен Договор за цесия (л. 413, дело 1873/2022 г.), съгласно който цедентът прехвърля на цесионера, на основание чл.99 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), вземанията си от СЪНИ ТУР ЕООД, в общ размер на 506 943.30 лв. произтичащи от: а) вземане по фактура 850 от 13.11.2001 г. в общ размер на 323 492,28 лв., от които главница с остатък в размер на 268 740 лв. и неустойки за забава - 54 752.28 лв.; б) вземане по договор за заем от 17.01.2018 г. (л. 384-385, дело 1873/2022 г.) между СТАРИЯ ПЛОВДИВ АД, в качеството му на заемодател, и СЪНИ ТУР ЕООД, в качеството му на заемател, в общ размер на 183 451.02 лв., от които главница в размер на 181 145 лв. и лихви до 31.10.2018 г. включително в размер на 2 306.02 лв. По преписката е представено изчисление на годишна такса за забава на плащането (начислената неустойка) по фактура 850 от 13.11.2001 г. (л. 410, дело 1873/2022 г.), според което изчисление общият размер на неустойката е 54 752.28 лв., за периода от 13.11.2001 г. до 01.11.2018 г. За периода от 13.11.2001 г. до 31.12.2020 г. от страна на ревизираното лице няма плащания по задължението за главница с остатък в размер на 268 740 лв., както и на неустойката за забава в размер на 54 752.28 лв. На цесионера СЛЪНЧЕВ ДЕН АД е извършена насрещна проверка, за резултатите от която е съставен Протокол за извършена насрещна проверка (ПИНП) П-03000322002673-141-001 от 03.02.2022 г. (л. 252-254, дело 1873/2022г.), при която е установено, че цедираното от СТАРИЯ ПЛОВДИВ АД вземане е заведено в счетоводството на СЛЪНЧЕВ ДЕН АД по счетоводна сметка 498 Други дебитори и кредитори на дружеството. Към момента не са предприети действия по събирането му от СЪНИ ТУР ЕООД. Вземането не е отписано и СЛЪНЧЕВ ДЕН АД за всеки отчетен период отчита приходи от лихви върху част от вземането си от СЪНИ ТУР ЕООД. По време на ревизията е установено, че действията по апортиране, прехвърляне, уговаряне на неустойка за забава и цедиране са извършени между свързани лица по смисъла на §1, т.З от ДР на ДОПК. В ревизионното производство е възложена експертиза по реда на чл. 60 ДОПК с предмет и задачи: Определяне на размера на пазарната лихва във връзка с предоставените в заем средства от СЪНИ ТУР ЕООД на ПАЛАС ХОТЕЛ ЕООД по сключен договор от 21.03.2019 г. в общ размер на 19 950 000 лв. Възложено е пазарната лихва да се определи от датата на реалното предоставяне на средствата - 23.03.2019 г. до 09.01.2020 г. - датата, на която вземането е цедирано. М. М. П. е дала основно и допълнително заключение, като е определила пазарна лихва в размер на 3,44% (по метод на сравнимите неконтролирани цени) и е изчислила размера на пазарната лихва за периода от 23.03.2019 г. до 31.12.2019 г. в размер на 541 398.67 лв. и за периода от 01.01.2020 г. до 09.01.2020 г. в размер на 17 157.67 лв. Пред административния съд е прието без оспорване заключение по ССЕ. Вещото лице не е дало заключение по отношение на увеличения СФР на ревизираното лице през първия ревизионен период на 2015 г., а е представило вариант при който за 2019 г. от дружеството не се дължи корпоративен данък. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице срещу РА, съдът е обсъдил събраните по делото доказателства и въз основа на тях е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, без да са допуснати съществени нарушения при издаването му и при правилно приложение на материалния закон. Съдът е обсъдил възраженията на страните и е достигнал до извод за законосъобразност на РА, като е приел за правилно увеличението на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2015 г. по реда на чл. 78 ЗКПО, във вр. с чл. 75 и чл. 81 от с.з. и СС 18, в размер на 268 740 лв. и за 2019 г. по реда на чл. 78 от ЗКПО, във вр. с чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2 от с.з., §1, т. 32 от ДР на с.з. и СС 18, в размер на 226 622 лв., въз основа на което допълнително са установени задължения за корпоративен данък за 2015 г. и 2019 г. и е намален декларираният данъчен резултат (загуба) по ЗКПО за 2018 г. от 201 830.11 лв. на 147 077.83 лв. или със сумата от 54 752.28 лв. и е намален декларираният данъчен резултат (загуба) по ЗКПО за 2020 г. от 378 580.92 лв. на 361 423.25 лв. или със сумата от 17 157.67 лв. Решението е частично неправилно. 1.Относно увеличение на финансовия резултат за 2015г. със сумата 268 740лв. Правното основание за увеличените на ФР за периода с посочената сума са нормите на чл.78 от ЗКПО във вр. с чл.75, ал.3 и чл.81 вр. чл.15 и чл.16 от ЗКПО. Съгласно чл.78 ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. Член 75, ал.1 от ЗКПО предвижда, че при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с минали години, данъчните финансови резултати за съответните минали години се коригират съгласно изискванията на действащите през съответните минали години закони така, че все едно грешката не е била допусната. Накрая, съгласно чл.81 ЗКПО, разпоредбите на тази глава (глава 12, Счетоводни грешки), с изключение на чл. 75, ал. 3, се прилагат и в случаите на грешки, установени при данъчен контрол. Основателно в касационната жалба се поддържа възражението, направено още в ревизионното производство, че отчитане на прихода от погасяването по давност на процесното задължение е следвало да стане през 2006г. В случая, според констатациите на приходните органи, задължението на ревизираното лице за сумата 268 740лв. ДДС по фактура 850/13.11.2001г. е погасено по давност през 2006г. и в този именно данъчен период е следвало да бъде отчетен приход в посочения размер, съгласно Счетоводен стандарт (СС) 18 Приходи, приложение Г, т.2 . Такова е било и заключението на вещото лице М. Ш., прието без оспорване при първото разглеждане на делото от АС. Всичко изложено, обосновава извод за законосъобразност на правните изводи на първоинстанционния съд. След като не е спорно, че процесното задължение е погасено по давност през 2006г., но в нарушение на нормативните изисквания през този данъчен период не е отчетен приход в същия размер, а през първата ревизирана година - 2015г. ревизираното дружество е отразило по счетоводни данни задължения към свързани лица в размер на 268 740лв. (сметка 404 Доставчици по доставки свързани лица е с кредитно салдо в този размер), а в последствие във връзка със същата стопанска операция е отчетен счетоводен разход в посочения размер, този размер не следва да се признае за данъчни цели (изречение второ на чл.78 ЗКПО). По тези съображения за данъчния период 2015г. е налице основание по чл.78 във вр. с чл.75, ал.3 и чл.81 вр. чл.15 и чл.16 от ЗКПО за увеличение на счетоводния финансов резултат, съответно-законосъобразно са установени задълженията за корпоративен данък и лихви съответно 26 874лв. и 16 365,32лв. В тази част първоинстанционното решение следва да остане в сила. 2.Относно намалената данъчна загуба за 2018г. поради увеличението на финансовия резултат за периода със сумата 54 752,28лв. (осчетоводени разходи за неустойка за неизпълнение на задължението по фактура 850/13.11.2001г.). Вторият спорен въпрос е бил относно увеличението на СФР на ревизираното лице за 2018 г. по реда на чл. 77, ал. 1 ЗКПО, във връзка с чл. 26, ал. 1, т. 4 ЗСч, със 54 752.28 лв. В случая се касае за счетоводно отчитане на разходи, без документално обосновани приходи, отразени за периода, през който са отчетени разходите, поради което административния съд правилно е приел, че е нарушен принципът за съпоставимост между приходите и разходите, регламентиран в т. 5.1, б. г от СС 18, според който принцип, приходите за всяка сделка се признават едновременно с извършените за нея разходи. Процесните разходи са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство. Съгласно чл. 77, ал. 1 ЗКПО, такива разходи не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Преобразуването на финансовият резултат на дружеството за 2018 г. в посока увеличение със сума в размер на 54 752.28 лв., на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО, се явява законосъобразно, защото в рамките на ревизията е констатирано, че през 2018 г. по Дебит сметка 609 Други разходи е осчетоводена неустойка за забава в размер на 54 752.28 лв., изчислена от датата на издавана на фактура 850 от 13.11.2001 г. до 01.11.2018 г. (датата, на която вземането е цедирано). От споразумението от 30.07.2007 г. между СЪНИ ТУР ЕООД и СТАРИЯ ПЛОВДИВ АД е видно, че двете дружества се договарят за начисляване на неустойка за забава на дължимото плащане от датата на издаване на фактура 850 от 13.11.2001 г. до датата на неговото издължаване и за периода от датата на издаване на фактура 850 от 13.11.2001 г. до 31.12.2017 г. Поради изложеното съдът правилно е посочил, че в случая се касае за разходи, отчетени в нарушение на счетоводните принципи за текущо начисляване и на съпоставимост на приходи и разходи. Съдът правилно е приел, че е неоснователно възражението на ревизираното лице, че не е нарушена разпоредбата на чл. 26, ал. 1, т. 4 ЗСч, тъй като осчетоводяване на неустойката през 2018 г. е извършено въз основа на действащото между страните споразумение от 2007 г., а и липсва основание целият размер на разходите по тази осчетоводена неустойка също да бъде сторниран. В случая липсват конкретни доказателства, че спорните разходи за неустойка за забавено изпълнение на задължение, погасено по давност, и без основание са пряко свързани с дейността на жалбоподателя и са пряко относими към отчетния период, в който са отразени (2018 г.), доколкото споразумението е от 2007 г., а неустойката е начислена на целокупно от 2001 г. през процесната година. Налице е и основанието, посочено от приходните органи, за наличие на отклонение от данъчно облагане със съглашение между свързани лица за поемане на задължение за неустойка през 2007г. за неизпълнение на погасено вече по давност задължение през 2006г. В тази част първоинстанционното решение също следва да остане в сила 3.Относно увеличението на финансовия резултат за 2019г. със сумата 226 622, както и относно увеличението на ФР за 2020г. със сумата 17 157,67лв. Основателни са оплакванията в касационната жалба относно потвърждаването на размера на установените публични задължения и намалението на декларираната данъчна загуба, въз основа на приетото в ревизионното производство експертно заключение за размера на пазарните лихви между независими търговци. Макар в него да е записано, че е изготвено по метода на сравнимите неконтролирани цени, основателно в касационната жалба се поддържа, че към заключението не са представени никакви пазарни аналози от кредитни сделки между търговски дружества - нефинансови предприятия като заемодатели. В заключението е записано, че е използвана информация за отпуснати кредити от нефинансови предприятия, публикувана на сайта на БНБ, Дирекция Лихвена статистика. Според чл.42 от Закона за Българската народна банка (ЗБНБ) сега отменен с ДВ бр. 13 от 13.02.2024 г., но отмяната е в сила от датата, посочена в Решение на Съвета на Европейския съюз за приемането на еврото от Република България, изм. и доп., бр. 29 от 2.04.2024 г., Българската народна банка съставя платежния баланс и води паричната и лихвената статистика, както и статистиката на финансовите сметки на страната, като за целта всички държавни и общински органи и юридически и физически лица са длъжни да представят на БНБ информация по определен от нея с наредба ред. По посочената законова делегация е приета Наредба 17 от 29.03.2018г. на Управителя на БНБ за паричната и лихвената статистика и статистиката на финансовите сметки. Съгласно чл.3 от Наредбата, задължение за предоставяне на информация за целите на лихвената статистика имат следните местни лица: 1. банките и клоновете на чуждестранни банки, извършващи дейност на територията на страната; и 2. други депозитни институции. Към заключението, изготвено в ревизионното производство, няма никакви приложения, от които да е видно въз основа на какви конкретни данни за условията на отпуснати кредити между търговски дружества са приети определени размери на пазарни лихви. При тези доказателства и при доказателствена тежест за приходните органи, необосновани са фактическите и правни изводи на приходните органи и на първоинстанционния съд, че е доказано сключване на договори за паричен заем между свързани лица, с лихвен процент съществено отличаващ се от сделки между независими търговци. Съдебното решение в тази част и в съответната част за разноските за сумата над 9 474,92лв. подлежи на отмяна като РА в тази част на установен корпоративен данък от 4 430.15 лв. главница и 787,65лв. лихви за 2019г. и намаление на декларираната данъчна загуба със 17 157,67лв. за 2020г. бъде отменен като незаконосъобразен. 4.По оплакванията в частта за разноските. Частично основателни са оплакванията на касатора, че първоинстанционното решение е неправилно в частта на разноските. Твърдението, че за първата касация не следва да се присъждат разноски на административния орган, тъй като решението е в полза на дружеството не намира опора в закона. В това производство спорът не е решен по същество, а делото е върнато за разглеждане от друг състав, поради което постановеното касационно решение не е в полза на никоя от страните. В него изрично е посочено, че на основание чл. 226, ал. 3 АПК при новото разглеждане на делото, първоинстанционният съд следва да се произнесе по направените искания за присъждане на разноски. Правилно е прието, че следва да се присъди и юрисконсултското възнаграждение за двете първоинстанционни производства. Ревизираното лице не е било представлявано в проведеното открито съдебно заседание на 25.01.2024 г. и не е претендирало прекомерност на юрисконсултско възнаграждение пред административния съд, поради което е неоснователно позоваването на решение на СЕС по дело С-438/22 за първи път в касационната жалба. Размерът на присъдените разноски обаче е определен неправилно. В мотивите си съдът правилно е приел, че материалният интерес по делото в размер на 48 457,12лв. е основата за определяне на разноските по минимума на Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. На този интерес обаче не съответстват присъдените 11 036,85лв. Съгласно чл.8, ал.1 вр. чл.7, ал.1, т.4 от Наредбата, минималният размер на юрисконсултското възнаграждение за една инстанция е 1 309,12лв.. За три съдебни инстанции това прави 3 927,36лв. Тази сума следва да бъде намалена съразмерно и на отменената част на първоинстанционното решение с настоящия съдебен акт до 3 504,54лв. До този размер следва да се отмени първоинстанционното решение в частта за разноските. По разноските за настоящата инстанция: Пред тази инстанция своевременно са направено искания от касатора за присъждане на разноски, съгласно представен списък в размер общо на 816лв. държавни такси и от ДДОДОП в размер на 4 526,57лв. В зависимост от уважената част на жалбата против ревизионния акт на НАП следва да бъдат присъдени разноски по компенсация за тази инстанция в размер на 1080,31лв. Водим от горното и на основание чл.222, ал.1 и чл. 221, ал. 2, пр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,