Решение № 6690 от 22.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9139/2016 г.

Решение № 6690 от 22.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9139/2016 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "А. Г." ЕООД, ЕИК *********, гр. Г., чрез процесуалния представител адв. П. Ж., срещу решение № 1321 от 27.06.2016 г., постановено по адм. д. № 1993 по описа за 2015 г. на Административен съд-П. /АС/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ № Р-24-1402456-091-001/16.04.2015 г., потвърден с Решение № 527/02.07.2015 г. на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - гр. П. при ЦУ на НАП, с който са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2008 г. в размер на 107 630,38 лева с прилежащи лихви 68 133,54 лева и за 2009 г. в размер на 299 087,29 лева с прилежащи лихви 154 677,03 лева, както и относно отказано право на данъчен кредит в размер на 170 580 лева по фактури, издадени от "Лариса трейд" ЕООД и в размер на 100 234 лева по фактура, издадена от "Машино комплекс груп" ЕООД, с прилежащи лихви общо в размер на 181 672,81 лева. В жалбата се излагат доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на процесуалните правила и необоснованост, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението и по същество отменен РА в обжалваната част с присъждане на направените разноски за две инстанции. Ответната страна - директорът на Дирекция "ОДОП" гр. П. при ЦУ на НАП, чрез пълномощника си гл. юрк. Петрова излага доводи за правилност на решението. Претендира юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред Административен съд-П. е бил ревизионен акт № Р-24-1402456-091-001/16.04.2015 г. потвърден с Решение № 527 от 02.07.2015 г. на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - гр. П. при ЦУ на НАП, с който на "А. Г." ЕООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 270 814 лева и прилежащи лихви в размер на 181 672 лева за данъчни периоди м. 09, м. 12. 2008 г. и м. 04.2009 г. по фактури, издадени от доставчиците "Л. Т." ЕООД и "Машино комплекс груп" ЕООД и допълнително е установен корпоративен данък за 2008 г. в размер на 107 630.38 лева и лихви 68 133.54 и за 2009 г. в размер на 299 087.29 лева и лихви 154 677.03 лева. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. По същество на спора съдът е приел, че спорната предпоставка за възникване правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 ЗДДС в процесния случай е наличието на осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДД, при това именно от сочените доставчици на жалбоподателя. Съдът е приел, че такъв извод не може да се направи от събраните в хода на процеса доказателства относно двете доставки от "Л. Т." ЕООД, както и не може да се установи реалното извършване на СМР от рода на процесните, фактурирани от "Машино комплекс груп" ЕООД. По-конкретно, съдът е приел, че машините - "струг С13" и "машина за шевна заварка МТ 32-0" - предмет спорните доставки от "Л. Т." ЕООД не са индивидуализирани по марка, модел, производител, технически характеристики, фабричен номер, а са описани само общо без индивидуализиращи ги белези. Поради това не могат да се квалифицират като индивидуално определени вещи, а само като родовоопределени, при което тяхното приемане и предаване би следвало да се докаже несъмнено в контекста на доказване факта на доставката. Приел е, че такова предаване не се е доказало по делото, независимо от приложените приемо-предавателни протоколи, тъй като липсват данни за мястото, където са се намирали машините преди продажбата, както и за начинът им на транспортиране предвид необходимостта от специална транспортна техника. Относно установеното от вещото лице по назначената съдебно техническа експертиза местонахождение на процесните машини, съдът е споделил заключението и на данъчните органи, че не може да се потвърди, че намерените при проверката машини представляват именно фактурираните активи, посочени от "А. Г." ЕООД като предмет на доставките от "Л. Т." ЕООД, поради факта, че в посетените цехове и работилници са разположени машини и оборудване от същите видове, собственост, както на "АЕР нГълъбово" ЕООД, така и на "Брикел" ЕАД и същите са заведени единствено с инвентарен номер. След като не е изяснено от къде и от кого са взети, съдът е приел, че машините са налични, вероятно от време преди процесните фактури, без да се установява от кога. Съдът е съобразил и отказаното с влезли в сила ревизионни актове право на данъчен кредит на "Лариса трейд " ЕООД по доставките на "М. К." ЕООД, които в настоящия случай са сочени за предходни доставки, а също и установеното, че "М. К." ЕООД не е декларирало извършена продажба с "Л. Т." ЕООД. Съдът е приел и че по процесните фактури няма реално плащане, независимо от представените договори за цесия и независимо от заключението на вещото лице по съдебно счетоводната експертиза за окончателното счетоводно погасяване на задълженията. За доставката на "Машино комплекс груп" ЕООД с предмет СМР съдът е приел, че в хода на съдебното производство не са представени доказателства, които да опровергават изводите на ревизиращия екип. Приел е, че се касае за договор за изработка, по който следва да се установи по несъмнен начин времето и начина на фактическо осъществяване на конкретния трудов резултат. Съдът е възприел изводите на приходната администраци за липсата на техническа обезпеченост на доставчика - тежка строителна техника и квалифициран персонал - за осъществяване на фактурирания вид услуги, като е отчел и липсата на доказателства за доставки на бетон, необходим за изпълнение на възложените работи. Поради липса на имена в протокола за приемане на действително извършени строително-монтажни работи, съдът е приел, че не се установява кое лице е предало описаните работи. Допълнителен аргумент е изложил и неизяснените отношения между ревизираното дружество, като възложител и дружеството "Брикел" ЕАД, на чиято територия са извършвани строителните работи. В частта на допълнително установен с РА корпоративен данък за 2008 г. и 2009 г., жалбата е неоснователна. Съдът е приел изводите на приходната администрация за правилни като краен резултат, но не и като мотиви за увеличение на финансовия резултат. За неправилен е приет подхода на администрацията да използва непредвидена в закона фикция и да разглежда липсата на доставка като безвъзмездно придобиване. Като се е позовал на силата на присъдено нещо на съдебното решение по предходна ревизия на същото лице, за същия период, съдът е приел за установена липса на доставки по фактурите на "Интернешънъл маркетинг експорт" ЕООД ("ИМЕИ" ЕООД), "Зера трейд" ЕООД и "Лариса трейд" ЕООД. В контекста на облагането по ЗКПО съдът е приел, че тази липса на доставки по смисъла на ЗДДС означава и липса на "документална обоснованост" по смисъла на ЗКПО и води до извод, че записването на процесните дълготрайни материални активи /ДМА/ като такива на основание на същите фактури е в нарушение на чл. 13, ал. 1 от ЗСч, който изисква активите да се записват при тяхното придобиване и дружеството е отчитало разходи за амортизации в нарушение и на НСС 4 - Отчитане на амортизациите. Приел е, че начисляване на данъчна амортизация започва от началото на месеца, в който данъчният амортизируем актив е въведен в експлоатация, или от началото на следващия месец. Предвид, че такава дата в случая не е документално обоснована, то неправилно ДМА са отчетени в данъчния амортизационен регистър и за тях са ползвани данъчни амортизации. Според съда това нарушение на счетоводното законодателство е основание за преобразуване на финансовия резултат на задълженото лице по чл. 26, ал. 1, т. 2 от ЗКПО в действащата му редакция към процесните два периода, поради което като краен резултат органът по приходите правилно и законосъобразно е преобразувал финансовия резултат на ревизираното лице и е определил допълнителни задължения по ЗКПО за 2008 г. и за 2009 г. Решението е правилно. По ЗДДС: Първоинстанционният съд е обсъдил събраните доказателства, направил е съвкупна преценка на целия доказателствен материал и въз основа на нея е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав. Правилно е приложил и материалния закон. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, тъй като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за приспадане право на данъчен кредит, поради което и негово е задължение да притежава документи за реалното предаване на стоката, съответно извършване на услугата. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими от ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи становище, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Следва да се разграничи дефиницията на понятието "доставка на стока" по чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14 от Директивата, тъй като последната за доказването не изисква прехвърляне правото на собственост на вещта, каквото е изискването по българския закон, а прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да притежава стоката като собственик, а е достатъчно да се установи, че той я е предал на получателя. В ЗДДС и в Директивата понятието е доставка на стока, а правото на данъчен кредит е обвързано с реалността на доставката с оглед изискването за прехвърляне правото на разпореждане на съответната стока, поради което само документалното фактуриране на стоките и отразяването на тези документи в счетоводствата на получателя и доставчиците му, не установява реално предаване. Доказателствата по делото не сочат по изискуемия категоричен начин изпълнение на законовите изисквания за признаване на субективното право на приспадане на данъчен кредит за фактурите, издадени от "Лариса трейд" ЕООД и "Машино комплекс груп" ЕООД. Предмет на двете процесни фактури, издадени от "Лариса трейд" ЕООД са машини - струг и машина за шевна заварка. Правилно съдът е установил, че във фактурите и съпътстващите ги документи - приемо-предавателни протоколи и акт за приемане и предаване на ДМА, процесните машини са означени единствено като модел. Липсват данни, които да идентифицират продадената машина по начин, позволяващ да се проследи наличието й при ревизираното лице, местонахождението й и употребата й в търговската му дейност. Принципно правилно е възражението на касатора, че машините са индивидуално определени вещи и като такива собствеността върху тях се прехвърля по силата на сключения договор за покупко-продажба, независимо от реалното предаване на вещта. Както правилно излага съдът в обжалваното решение, обаче, в процесните фактури и протоколи, машините са записани по начин, който изключва възможността да се разглеждат като индивидуално определени. Поради това правилно е приел, че следва да се докаже действителното им получаване по сключения договор, така както следва за родовоопределени вещи, с оглед изпълнение на изискването за "доставка на стоки" по смисъла на чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО. Вещото лице по проведената съдебно-техническа експертиза дава заключение, че процесните машини са налични на територията на предприятието. От заключението се установява, че струг С 13 има фабричен номер и година на производство /л. 4804/, докато машина за шевна заварка има само инвентаризационен номер. Въпреки наличието на индивидуализиращи характеристики за едната машина, в продажните документи те не са отразени, за да се установи идентичността на стоката. При този пропуск е правилен изводът на съда, както и на приходната администрация, че не може да се установи дали фактурираните активи са тези, които са намерени в наличност, и които са посочени от "А. Г." ЕООД като предмет на доставките от "Лариса трейд" ЕООД. При липсата на индивидуализиращи белези на закупените машини, не е възможно да се установи категорично, че машините, които вещото лице дава заключение, че са на територията на предприятието са същите, които са закупени по процесните фактури. Самият приемо-предавателен протокол не съдържа данни за мястото където е подписан, съответно където машините са били предадени. Предвид посочената от вещото лице година на производство на Струг С 13, логично е да се заключи, че машината е съхранявана продължително време на място, от което е била преместена при закупуването й от ревизираното лице. По делото не е изяснено как процесните машини са били транспортирани до настоящето им местонахождение. Независимо от установеното от ССчЕ /л. 4850, т. 4/, че ревизираното лице разполага с множество транспортни средства, товароподемна и монтажна техника, а СТЕ дава заключение /л. 4796, т. 4/, че с нея има възможност самостоятелно да се осъществи превоз на процесните машини, доказателства в тази насока не са представени. Наличието на специализираната транспортна техника на работната площадка и употребата й в извършваната от дружеството ремонтна дейност не води до заключение, че тя е използвана и за превоз на процесните две машини. Не е изяснено и от къде са били доставени машините, при съобразяване на обстоятелството, че по представените от предходен доставчик фактури, на "Лариса трейд" ЕООД е било отказано право на данъчен кредит заради нереалност на доставката, а самият предходен доставчик не е декларирал подобна продажба. При тази неяснота относно мястото, от което са доставени машините, начинът им на транспортиране, липсата на всякаква индивидуализация, логичен е изводът на данъчната администрация, че процесните машини вероятно са били част от оборудването на производствените помещения. Плащането по доставките, съгласно приеманото в практиката на Върховния административен съд, също не е индикация за действително осъществена престация. Все пак съдът е обсъдил посочения от ревизираното лице механизъм на плащане по спорните доставки и е достигнал до извод, който се споделя от настоящата инстанция. Съгласно доказателствата плащането е осъществено чрез поредица от цесии, чието проследяване се затруднява от липсващи документи. Не е без значение и че съгласно уредбата на цесията, когато на кредитора е прехвърлено едно вземане вместо дължимото, задължението се погасява, след като бъде събрано вземането, ако не е уговорено друго. Друга уговорка в този смисъл не се установява от договор за прехвърляне на вземане от 24.09.2010 г. /л. 541, т. 2/ между ревизираното лице като цедент и "Девита флор" ЕООД като цесионер, поради което следва да се приеме, че погасяване на задължението на ревизираното лице ще настъпи едва след като длъжникът по цесията плати. По делото няма данни крайния цесионер дали е получил плащане от последния длъжник, поради което не може да се прием, че е налице плащане и погасяване на задължението по спорните доставки от "Лариса трейд" ЕООД. Правилен е изводът на съда за липса на доставка и по фактурата на "Машино комплекс груп" ЕООД с предмет СМР. Въпреки че липсата на материална и кадрова обезпеченост, която не позволява на доставчикът да изпълни поетите договорни задължения, сама по себе си, така както се установява и от решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, не може да бъде единствена предпоставка за отказ на право на данъчен кредит, то от съвкупната преценка на доказателствата, правилно съдът е приел, че не се установява реалното извършване на фактурираната услуга, въпреки, че в случая няма данни или доводи от органа по приходите за наличие на данъчна измама, както основателно възразява касаторът. По фактурата, издадена от спорния доставчик с предмет "услуга по договор" са приложени договор /л. 4105, т. 13/, оферта /л. 4109/, протокол обр. 19 за установяване на извършването и заплащането на натурални видове строителни и монтажни работи. Анализът на посочените доказателства не води до категоричен извод за действително предоставена услуга. Действително представените анализи и дейности към офертата дават яснота досежно мярката, разходната норма, цената, коефициента и процента печалба, но не се установява как са доставени материалите и как е определена общата квадратура. Обекта съгласно договора представлява пребетониране на площадките на К3 и К4 на територията на "Брикел " ЕАД гр. Г. и са съгласно оферта, чертежи и строителните стандарти. Не са представени както офертите на възложителя, така и чертежите и поради липса на други доказателства /СТЕ/ не може да се установи реалното изпълнение на услугите, както като количество така и като видове. Не са представени и доказателства за възлагане на ремонта от "Брикел " ЕАД, на чиято територия се намират площадките, респективно за последващо приемане на обекта. В в прилежащите подробни справки за всеки вид дейност и единична стойност, са описани отделни дейности, които видно от справките предвиждат използването на специализирана тежка техника /булдозер, багер, каменотрошачка, камион за извозване на бетонови отпадъци/, както и квалифициран персонал: оператори на посочените машини. Доставчикът не е намерен при насрещната проверка, не е представил доказателства за изпълнението на фактурираните СМР с използване на посочената техника и персонал. Съдебно-техническата експертиза също не е имала задача да изследва наличието на резулата от услугата при ревизираното лице, така че да бъде потвърдено извършването на услугите. Представеният приемо-предавателен протокол не съдържа имена на представители на възложителя, приел работата и изпълнителя, който я предава, което не позволява да се установят лицата осъществили приемо-предаването и тяхната връзка с ревизираното лице и доставчика. Предвид изискването на чл. 69 от ЗДДС стоките и услугите да се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, следва да се установи какво е последващото използване на фактурираната услуга от страна на жалбоподателя. По делото е представен Договор 92/02.09.2004 г. /л. 4105, т. 13/, чийто срок е продължен с допълнително споразумение през 2008 г., за текуща поддръжка и аварийни ремонти на съоръжения на "Брикел" ЕАД. Няма данни как извършените СМР могат да се отнесат към този договор. Не са представени и приемо-предавателни документи между "Брикел" ЕАД като възложител и ревизираното лице като изпълнител по процесните СМР. В решението си по дело С - 271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/0). Поради изложеното, решението като правилно в тази част относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по реда на ЗДДС, следва да бъде оставено в сила. Относно допълнително установен с РА корпоративен данък за 2008 г. и за 2009 г.,: Неоснователен е довода на касатора, че след като съдът е приел за приложима разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО и е увеличил финансовия резултат със стойността на амортизациите, то липсват мотиви досежно наличието на предпоставките на чл. 27, ал. 2, т. 2 от същия закон /в сила за ревизирания период/ за намаляване на финансовия резултат на дружеството със същата стойност. Съдът се е позовал на посочената разпоредба но в контекста на непризнати за данъчни цели разходи за амортизации, а не за липса на реална доставка на стока. Досежно липсата на разходи, а само завеждане на дълготрайните активи няма спор по делото и се установява от заключението на приетата ССЕ. В тази насока не може да бъде възприет довода на касатора, че съдът е задължен да приложи разпоредбата на чл. 27, ал. 2, т. 2, тъй като следва да бъде установен фактическия състав на разпоредбата, а именно да се установи размера на приходи, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи и то до размера на непризнатите разходи. Касаторът е имал правна възможност да ангажира доказателства в тази насока в хода на първоинстанционното производтво. Неснователен е довода, че липсата на документална обоснованост на разходите за покупка на машините, няма отношение към документалната обоснованост на разходите за амортизации на същите активите, тъй като съдът позовавайки се на установената липса на реално предадени стоки с решение № 1156/20.05.2013 г. по адм. д. № 2923/2012 г. на Пловдивския административен съд, потвърдено в тази част с Решение № 8136/13.06.2014 г. постановено по адм. д. № 10164/13 г. на ВАС, първо отделение е приел за установена липса на документална обоснованост на начислените амортизации върху заприходените като ДМА стоки, а не липса на документална обоснованост на осчетоводения разход за придобиване на стоките. Не на последно място неоснователно касторът се позовава на нарушено право на защита, тъй като в нарушение на принципа на обективност и равенство на страните, съдът "практически пререшава казуса с нови юридически основания и аргументи", тъй като при идентични факти, съдът на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК е длъжен да се произнесе по същество на спорното материално право, което е изпълнено от АС. Неоснователен е довода на касатора за липса на произнасяне от съда досежно възражението му, че би следвало да бъде извършена корекция в посока намаление на увеличението на счетоводния финансов резултат за 2008 г., със стойността на отказания данъчен кредит, тъй като не са ангажирани такива доказателства в хода на първоинстанционното производство, вкл. и с приетото заключение на ССЕ. По така изложените съображения, настоящият съдебен състав на Върховен административен съд, Осмо отделение, намира, че не са налице твърдените в касационната жалба основания за отмяна на решението и същото като правилно следва да се остави в сила. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на директорът на Дирекция "ОДОП" гр. П. при ЦУ на НАП, "А. Г." ЕООД, ЕИК *********, следва да заплати на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, сумата от 12776 лева, юрисконсултско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция С оглед гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение,