Решение № 10343 от 4.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2788/2019 г.

Решение № 10343 от 4.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2788/2019 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). С решение № 73 от 17.01.2019 г., постановено по адм. д. № 347/2018 г. Административен съд – Бургас, пети състав, е отменил Ревизионен акт № Р - 02000216005318 – 091 -001/20.09.2017 г., издаден на основание чл. 119, ал. 2 ДОПК от М. Бораджиева, на длъжност началник сектор "Ревизии" – възложил ревизията, и К. Кожухаров на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП – гр. Бургас – ръководител на ревизията, потвърден в обжалваната част с решение № 1/2.01.2018 г. на директора на Д"ОДОП"-гр. Бургас, като е осъдил жалбоподателя да заплати в полза на Дирекция "ОДОП" Бургас при ЦУ на НАП сумата от 2 374 лв. юрисконсулско възнаграждение. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Л. Илиева в качеството й на процесуален представител на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" -гр. Бургас. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се подробни доводи в тази насока. Моли Върховният административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд – Бургас и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски по представен списък. Ответното по касационната жалба дружество "Артимас груп"-ООД – гр. Бургас чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежни страни и е процесуално допустима. Разгледани по същество е неоснователна. С решението Административен съд Бургас е отменил Ревизионен акт № Р - 02000216005318 – 091 -001/20.09.2017 г., издаден на основание чл. 119, ал. 2 ДОПК от М. Бораджиева, на длъжност началник сектор "Ревизии" – възложил ревизията, и К. Кожухаров на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП – гр. Бургас – ръководител на ревизията, потвърден в обжалваната част с решение № 1/02.01.2018 г. на директора на Д "ОДОП"-гр. Бургас, с който на "Артимас груп"-ООД – гр. Бургас са установени задължения за внасяне на ДДС в размер на 51 382, 38 лв. и лихви за забава в размер на 10 096, 54 лв. за данъчен период 09/2015 г. на основание чл. 62, ал. 2 във вр. с ал. 5 ЗДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит за същия период в размер на 51 382, 38 лв. по осев броя фактури, издадени от доставчика "Artimas" Sp. z. o. o. / "Артимас"-ООД – Полша/ с PL7010223248. Съдът е описал фактическата обстановка по провеждане на ревизия, събраните доказателства и констатациите на органа по приходите, като е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, съдържа необходимите реквизити съгласно чл. 120 ДОПК, издадените заповеди за възлагане на ревизия, съответно съставените ревизионен доклад и ревизионен акт са подписани с валиден електронен подпис, не са допуснати нарушения на административно-производствените правила, водещи до засягане правото на защита на задълженото лице и незаконосъобразност на акта. След това /л. 1178 – 1179 от делото/ решаващият съд е описал много подробно установената фактическа обстановка по делото /която не е спорна между страните/, позицията на задълженото лице по спора, съответно констатациите на приходния орган за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните фактури на посочения доставчик, заключението на вещото лице по назначената в съдебното производство авто-техническа експертиза, представените от жалбоподателя допълнително писмени доказателства, в това число постъпилата нова информация от компетентните данъчни органи на Република Полша. След изложението на фактите първоинстанционният съд е пристъпил към изграждане на своите правни изводи по материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт /л. 1180 – 1181 от първоинстанционното дело/. Систематизирани, констатациите и изводите му могат да бъдат сведени до следното: 1. Дадено е тълкуване на понятието вътреобщностно придобиване по смисъла на чл. 13, ал. 1 ЗДДС, съответно начина на начисляване на данъка. 2. Описан е механизма на извършване на доставките с предмет употребявани автомобили/влекачи/ и полуремаркета/надстройки към тях/, закупуването им от полското дружество "Артимас" на територията на Германия и транспортирането им до краен получател друго полско дружество "Евро Трък"-ООД на територията на Полша, като е посочено, че няма спор относно реалността на извършените доставки, не съществуват несъответствие относно транспортирането, условията на доставка, прехвърляне на собствеността върху крайния получател. 3. Възпроизведено е съдържанието на чл. 63 ЗДДС относно данъчното събитие и изискуемост на данъка при вътреобщностно придобиване. 4. Анализирайки събраните по делото доказателства, отговора на полската данъчна администрация по линия на обмен на информация, както и заключението на автотехническата експертиза, решаващият съд е направил генерален извод, че в случая е налице хипотеза по чл. 62, ал. 3 ЗДДС – придобиването е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали, поради което неправилно органите по приходите са приложили чл. 62, ал. 2 ЗДДС и са отказали да признаят право на данъчен кредит по процесните доставки. Съдът е отбелязал това, че жалбоподателят е издал фактурите за доставка за м. 09/2015 г., а получателят е отразил същите за данъчен период 08/2015 г., когато е и начислил данъка, като е приел, че това обстоятелство е без значение доколкото има пълно съвпадение на стоките по августовските и септемврийските фактури и за жалбоподателя възниква единствено задължение да регистрира в отчетните си регистри еднакви стойности на доставките веднъж в дневника за продажби и втори път в дневника за покупки. 5. На отделен ред са изложени мотиви защо първоинстанционния съд намира за неотносимо към предмета на спора цитираното в ревизионния акт и решението на директора на Д "ОДОП"-Бургас решение на Съда на Европейския съюз от 22.04.2010 г. по съединени дела С – 536/08 и С – 539/08 "Facet". Посочено е, че в него решение действително е разгледан въпроса за т. н. "корекционен механизъм", предвиден в чл. 28 б, А, § 2 от Шеста директива, но целта на този механизъм е друга – да се гарантира облагането на разглежданото вътрешно-общностно придобиване, като се прехвърлят данъчните приходи в държавата членка, в която се осъществява крайното потребление на доставяните стоки и се избегне двойното облагане на едно и също придобиване, но решението не поставя под съмнение правото на приспадане на данъчен кредит при прилагане на този механизъм, а само по конкретната фактическа обстановка, която е различна от настоящата. 6. Съдът е определил като неотносими към спора доводите на приходната администрация относно издаденото кредитно известие № 0..... 01/25.01.2016 г. към фактура № 00... 09/24.08.2015 г., като връщането на стоката и издаването на кредитното известие са неотносими, тъй като по нея фактура задълженото лице нито е ползвало данъчен кредит, нито е начислило данък и при условията на самоначисляване е извършена корекция и на кредита и на начисляването на данъка. На основание гореизложеното е направен краен извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт и основателност на жалбата. Тъй като до този краен резултат се е стигнало въз основа на получената в хода на делото информация от данъчните органи на Република Полша, при условията на чл. 161, ал. 3 ДОПК разноските са присъдени в тежест на жалбоподателя. Решението на Административен съд – гр. Бургас е правилно и законосъобразно. В касационна жалба на директора на Д "ОДОП"-гр. Бургас се правят основно оплаквания за недопустимост на първоинстанционното решение – чл. 209, т. 2 АПК, а при условията на евентуалност за неправилност на същото при условията на чл. 209, т. 3 АПК поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Същите ще бъдат разгледани по реда на тяхното изложение. При условията на чл. 218, ал. 2 АПК съдът има задължение да следи служебно за валидността и допустимостта на съдебното решение, поради което и предвид изричните оплаквания за недопустимост на първоинстанционното решение, това обстоятелство следва да бъде изяснено преимуществено. Доводите в касационната жалба за недопустимост са обосновани с това, че първоинстанционният съд се е произнесъл свръх петитум и е отменил ревизионния акт в частта за определените задължения за ДДС за данъчен период м. 09/2015 г., а при оспорването при административен ред решаващият орган е определил предмета на жалбата като произтичащ от непризнато право на данъчен кредит в размер на 51 382, 38 лв. и съответни лихви за забава. Твърди се още, че в жалбата до административния съд задълженото лице иска да се отмени ревизионния акт в частта за начисления ДДС по получения ВОП, поради което първоинстанционният съд е постановил едно недопустимо решение. Направените оплаквания за неоснователни. В теорията и практиката се приема, че решението на съда е недопустимо, ако то не отговаря на изискванията, при които делото може да се реши по същество. Такова е решението постановено въпреки липсата на право на жалбата или при не надлежно нейно упражняване, както и когато съдът е бил десезиран поради оттегляне или отказ от жалбата. За да бъде установено дали такава хипотеза е налице, следва да бъдат анализирани конкретните обстоятелства по делото. От констатациите на ревизионния доклад – л. 75 и сл. от първоинстанционното дело / по същество в ревизионния акт има произнасяне само по възраженията на жалбоподателя относно констатациите на доклада по спорния въпрос с ВОП/ е видно, че ревизията не признава правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 51 382, 38 лв. да данъчен период м. 09/2015 г. по издадени протоколи по чл. 117 ЗДДС към "Euro - Truck" SP. z. o. o. като в резултат се определят ДДС за внасяне в размер на 51 382, 38 лв. и лихва 9 668, 32 лв. В ревизионния доклад /л. 66 от делото/ се посочва, че правилно ревизиращия екип е отказал право на данъчен кредит в размер на 51 382, 38 лв. по издадени протоколи по чл. 117 ЗДДС от "Артимас груп"-ООД по получени доставки от "Artimas" Sp. z. o. o. / "Артимас"-ООД – Полша/ с PL7010223248. В жалбата до директора на Д "ОДОП" против издадения ревизионен акт /л. 56 и 57 от първоинстанционното дело/ се посочва, че същият се оспорва в частта, в която е доначислен ДДС за м. 09/2015 г. на основание чл. 62, ал. 2 във вр. с чл. 62, ал. 5 ЗДДС в размер на 51 382, 38 лв. и съответни лихви по повод на покупки на стоки от продавач и доставчик "Artimas" Sp. z. o. o. /"Артимас"-ООД – Полша/ с PL7010223248 и тяхната продажба на купувач и получател "Euro Truck" Sp. z. o. o. с VAT PL 5221019348. В решението на директора на Д "ОДОП"-Бургас е посочено изрично /стр. 2, л. 22 от делото, гръб/, че предмет на разглеждане са определените с ревизионния акт задължения по ЗДДС за месец септември 2015 г. в размер на 51 382, 38 лв. е лихви за просрочие в размер на 10 096, 54 лв., като актът е потвърден с решението в тази му част. В жалбата до административния съд, по която е образувано първоинстанционното дело – л. 3 от същото, жалбоподателят изрично е посочил, че оспорва ревизионния акт в частта му, в която за м. септември 2015 г. са му определени допълнителни задължения за ДДС в размер на 51 382, 38 лв. и съответни лихви за забава в резултат на непризнато право на данъчен размер в същия размер по доставки от "Artimas" Sp. z. o. o. / "Артимас"-ООД – Полша/. От изложеното става повече от ясно, че предмет на оспорване както при административното, така и при съдебното обжалване, е ревизионния акт в частта му за определени задължения за ДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит по протокола по чл. 117 ЗДДС. В този смисъл отменяйки акта точно в тази му част, първоинстанционният съд е постановил правно валидно и допустимо съдебно решение, а изложеното в касационната жалба за недопустимост на акта съставлява некоректно възпроизвеждане на фактите и обстоятелствата по делото. Направените като алтернативни оплаквания за неправилност на решението се изразяват в следното: Според касатора първоинстанционният съд неправилно е приложил материалния закон, като необосновано на събраните по делото доказателства е приел, че дължимият данък е начислен от крайния получател по доставките. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: По делото няма спор за факти. Спорът между страните се свежда единствено по приложението на материалния закон. Изложеното по-горе от страна на първоинстанционния съд относно материална незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт се споделя изцяло от настоящата съдебна инстанция при условията на чл. 221, ал. 2 АПК, като в допълнение следва да бъде посочено и следното: В случая правото на данъчен кредит по процесните доставки е отказано с мотив, че в хода на ревизията не е доказано да е изпълнено изискването на чл. 62, ал. 3 ЗДДС – т. е. лицето не разполага с доказателства, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. С оглед събраните в хода на съдебното производство писмени доказателства – потвърждение от крайния получател и отговор на данъчната администрация на Република Полша /находящи се в т. 4 от първоинстанционното дело/, както и заключението на вещото лице по назначената съдебно-техническа експертиза, първоинстанционният съд правилно е приел, че вътрешнообщностното придобиване на стоките е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. Правилно е прието също, че разминаването в данъчните периоди /получателят е начислил данъка в предходен данъчен период на основание фактури, имащи идентичен предмет със процесните – факт, установен от техническата екпертиза/е неотносимо към спора, който се свежда до това извършено ли е облагане на вътрешно-общностното придобиване. Не могат да бъдат споделени доводите на касатора, че в такава хипотеза задълженото лице е следвало да извърши корекция на резултат при условията на чл. 63, ал. 4 ЗДДС. Спорът в случая се свежда до признаване на право на данъчен кредит, който е отказан с мотив, че не е доказано облагане на вътрешно-общностното придобиване /цитираното решение на СЕС от 22.04.2010 г. по съединени дела С – 536/08 и С – 539/08 "Facet"/. Начисляването на данъка при ВОП е факт, който е бил наличен още към момента на извършване на ревизията, за неговото установяване своевременно е било направено искане от страна на задълженото лице, но тава искане не е било уважено от приходната администрация. По тази причина фактът на начисляване е бил установен едва в хода на съдебното производство, и същият правилно е зачетен от решаващия съд при преценка на материалната законосъобразност на акта. От позицията и на двете страни става ясно, че между тях няма спор относно дължимостта на данъка по доставките към крайния получател. В случай на непризнаване на кредита на задълженото лице по доставките от "Artimas" Sp. z. o. o. /"Артимас"-ООД – Полша/ с PL7010223248 би се стигнало да нарушаване на принципа на данъчен неутралитет. След като е стигнал до извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт и отменил същия в оспорената му част, Административен съд – гр. Бургас е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. Направеното искане за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз следва да бъде оставено без уважение. Посочените от "Артимас груп"-ООД – гр. Бургас не пораждат съмнение и не обуславят необходимост от специално тълкуване. В случая спора не се свежда до отношението между ал. 2 и ал. 3 от чл. 62 ЗДДС и начина на доказване на начисляването, а относно това какво значение има обстоятелството, че данъкът е бил начислен от крайния получател преди издаването на процесните фактури, на което е даден отговор с първоинстанционното решение. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение,