Решение № 4874 от 15.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11664/2020 г.

Решение № 4874 от 15.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11664/2020 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - Варна при ЦУ на НАП против Решение № 1194 от 17.08.2020 г., постановено по адм. дело № 518/2019 г. по описа на Административен съд – Варна, с което по жалба на "Такт - Варна" ООД е отменен Ревизионен акт (PA) № Р-03000318002920-091-001/09.11.2018 г., поправен с РА № П-03000318203 816-003-001/20.11.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 389/04.02.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна, с който на дружеството са определени задължения за данък върху добавената стойност за данъчни периоди м. 11.2015 г., м. 12.2015 г. и м. 12.2016 г. в общ размер на 11 083, 04 лв. и лихви за забава в размер на 2 057, 72 лв. В касационната жалба се твърди, че оспореното съдебното решение е постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че съдът погрешно е кредитирал наведените с жалбата твърдения, игнорирайки констатираните в хода на ревизията факти, по които няма спор между страните. Твърди, че неправилно първоинстанционният съд е приел, че органите по приходите са смесили основната дейност на лицето А. Г. и на дружеството-жалбоподател. Позовава се на общото правило по чл. 21, ал. 2 ЗДДС за определяне мястото на изпълнение на доставки на услуги, приложимо и по отношение на предоставянето на персонал. Моли за отмяна на оспореното решение и за постановяване на ново по същество на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на лицето срещу ревизионния акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и внесена държавна такса. Ответникът – "Такт - Варна" ООД, чрез процесуалния представител адв. А., в писмен отговор изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред административния съд е Ревизионен акт № Р-03000318002920-091-001/09.11.2018 г., поправен с РА № П-03000318203 816-003-001/20.11.2018 г., издадени от органи по приходите в ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 389/04.02.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Варна, с който на "Такт - Варна" ООД са определени задължения за данък върху добавената стойност за данъчни периоди м. 11.2015 г., м. 12.2015 г. и м. 12.2016 г. в общ размер на 11 083, 04 лв. и лихви за забава в размер на 2 057, 72 лв. За да постанови решението си административният съд е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е приел следното от фактическа и правна страна: По делото безспорно е установено, че основната дейност на дружеството през ревизирания период е посредническа дейност при организиране на концертна, импресарска, продуцентска и рекламна дейност, свързана със създаването и разпространението на сценични, музикални и танцови произведения; услуги свързани с Уеб оптимизация, уеб и графичен дизайн, програмиране; преподавателска и консултантска дейност; посредничество на български и чуждестранни физически и юридически лица; издателска дейност, рекламна дейност, импресарска дейност, звукозапис, маркетинг и мениджмънт. Органът по приходите е установил, че управителят на ревизираното лице Д. Г. и А. Г., освен че са съпрузи, са и свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "в" от ДР на ДОПК (Г. е съдружник в "Такт-Варна" ООД и притежава 50% от дяловете му). Безспорно установено е и обстоятелството, че "Такт-Варна" ООД е декларирало извършени доставки на услуги по реда на чл. 21, ал. 2 ЗДДС към А. Г. с VIN DE[номер] с място на изпълнение извън територията на страната по фактури, подробно описани в РД, за които дружество не е начислявало ДДС. Предмет на доставката по цитираните фактури е "логистично и административно обслужване". В отговор на молба за административно сътрудничество до данъчната/приходна администрация на Федерална Република Германия е констатирано, че Г. е с активен номер по ДДС DE[номер], както и че същият не е обложил получените от него услуги, тъй като мястото на услугата не е във Федерална Република Германия. С процесните фактури е документирано изплащането на месечна постоянна такса от 2000 евро за четири лица, назначени в офиса на "Такт- Варна" ООД, които се занимават с представянето на артистите на немското регистрирано лице, ползващо марката "Такт" във връзка с партньорите по договори в Република България и които се занимават с въпроси, като настаняване и провеждане на репетиции. В писмено обяснение управителят на ревизираното лице е уточнил, че предоставяните услуги на А. Г. са свързани с административно и логистично обслужване на оперни певци, които пеят в различни театри/опери в Западна Европа. От представените документи за разплащания е видно, че същите са извършени от немска банкова сметка с титуляр Д. и А. Г. Не са представени доказателства за получени задачи или поръчки, възложени от А. Г. на "Такт - Варна" ООД, за извършени разходи във връзка с изпълнение на административното и логистично обслужване на оперни певци, отчети за свършената работа, съдържащи конкретни параметри, като извършени дейности, постигнати резултати /подсигурен престой, изготвени автобиографии, плакати, поръчани и осигурени сценични костюми или други/, извършените от него финансови разходи във връзка с дейността, възникнали трудности или др. С оглед липсата на доказателства за възложени конкретни поръчки от страна на А. Г. на "Такт - Варна" ООД, но при наличие на плащане, респективно - на признат приход при ревизираното дружество и отчетен разход при платеца на услугата, органите по приходите са приели, че е налице дейност по предоставяне на персонал - 4 лица от страна на "Такт - Варна" ООД на А. Г. с DE[номер] за осъществяване на договорените административни и логистични дейности от офиса на ревизираното дружество в град Варна. Прието е, че услугите, документирани с процесните фактури са предоставени от постоянен обект, по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС и § 1 и 2 от чл. 11 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2001 на Съвета от 15.03.2011 г. от офис в гр. Варна, който е снабден с персонал и техническа възможност за осъществяване на дейност, свързана с икономическата дейност на А. Г. с идентификационен № DE[номер]. След като не са били представени доказателства, къде А. Г. е установил независимата си икономическа дейност, органът по приходите е приел, че относима е разпоредбата на чл. 21, ал. 1 ЗДДС, т. е. мястото на изпълнение е там, където е установен доставчикът или постоянният му обект, от който се извършва доставката. При така установеното съдът е приел, че органите по приходите неправилно са смесили основната дейност на лицето А. Г. и на "Такт - Варна" ООД, поради което не може да се разграничи, съответно да се установи правилно кой следва да внесе дължимия ДДС. Изложил е мотиви, че дори и управителят на "Такт-Варна" ООД и А. Г. да са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "в" от ДР на ДОПК, то всяко лице извършва търговска дейност, която е различна една от друга. Посочил е, че органите по приходите погрешно са приели, че е налице дейност по предоставяне на персонал - 4 лица от страна на "Такт- Варна" ООД на А. Г., поради което са извели погрешния извод, че услугите, предоставени от "Такт-Варна" ООД са предоставени от постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС. Съдът е счел, че услугите са предоставени на съответните артисти/изпълнители, като възложител е А. Г., поради което тези лица не извършват директно дейност/услуги за него като импресарио, а "Такт-Варна" ООД изпълнява административна дейност по осигуряване, настаняване, рекламна и друга дейност на артистите. Този извод на съда е мотивиран от представения с административната преписка договор от 01.10.2015 г., в който са посочени дейностите, които следва да изпълни "Такт-Варна" ООД при възлагане от страна на А. Г. Постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Основният спор е правен и се отнася до това приложима ли е в случая разпоредбата на чл. 21, ал. 2 ЗДДС относно наличие на "постоянен обект" на получателя в Република България, съответно кое е мястото на изпълнение на доставката. Решаващият орган неправилно се позовава на нормата на чл. 21, ал. 1 ЗДДС, тъй като същата касае данъчно незадължените лица, а по делото няма спор, че А. Г. е регистриран за целите на ДДС в Германия, т. е. извършва независима икономическа дейност. Основен критерий за разграничаване местоизпълнението за доставките на услуги според Директива 2006/112/ЕО е данъчният статут на техния получател и целите, за които се използва съответната доставка. Разпоредбите на Директивата са транспонирани в нормите на чл. 21 ЗДДС, с които се оформят основните правила за определяне местоизпълнението за доставките на услуги. Съобразно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя. С Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност в чл. 10 и чл. 11 са дефинирани съответно понятията за "място на установяване на стопанска дейност" и за "постоянен обект", както следва: чл. 10 – мястото на установяване на стопанската дейност на данъчно задължено лице е мястото, където се изпълняват функциите на централната администрация на стопанската дейност; чл. 11 – "постоянен обект" е всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност по чл. 10 от Регламент 282/11, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект. Касационната инстанция не споделя разбирането на съда, че органът по приходите неправилно е смесил дейността на Г. с дейността на дружеството, като е приел, че дейностите, които извършва дружеството са в изпълнение на основната дейност на Г.. Изводите на съда са формирани при неправилно интерпретиране на клаузите по представения договор от 01.10.2015 г. с възложител А. Г. и изпълнител "Такт-Варна" ООД. Определящо за мястото на изпълнение на доставката на персонал за целите на икономическата дейност е обстоятелството на кое от двете места на установеност е предназначен персоналът. Ако услугата се предоставя за постоянния обект на територията на страната, мястото на изпълнение ще е на територията на страната, ако е предназначен за територията на друга държава -членка или трета страна - мястото на изпълнение ще е на тяхна територия. След като А. Г. в писмени обяснения пред немските данъчни власти е посочил, че не е обложил получените от него услуги, тъй като мястото на услугата не е в Германия и естеството на получените услуги (видно от клаузите на договор от 01.10.2015 г. с възложител А. Г. и изпълнител "Такт-Варна" ООД) е месечна постоянна такса от 2000 евро за четири назначени лица в офиса в гр. Варна, които се занимават с услуги по повод организиране на концертна, импресарска, продуцентска дейност; административна поддръжка на артистите; изготвяне на автобиографии, изпращане на размери за костюм, портрети, лични данни и др.; асистиране при търсене на подходяща акомодация на артистите; оказване на помощ при закупуване на билети и при подаване на документи за визи; поддръжка на базата данни от артисти актуална; рекламна дейност; маркетингови проучвания; услуги от административно естество и логистично обслужване, то следва да се приеме, че мястото на изпълнение е в България. Касационната инстанция счита, че А. Г., в качеството му на получател на доставките и съсобственик на "Такт - Варна" ООД е бил наясно, (видно и от обясненията му), че е налице извършване на дейност на територията на Република България чрез нает от него персонал от ревизираното лице, свързана с икономическата му дейност, осъществявана под идентификационен № DE[номер], която дейност се осъществява от постоянен обект в България с адрес гр. Варна, бул. "Владислав Варненчик", бл. 28, ет. 3, ап. 32. Фактът, че идентифициран обект /офис/, снабден с персонал и техническа възможност за осъществяване на дейност, свързана с икономическата му дейност, се полза от А. Г. № DE[номер], определя същия като постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от ДР и ЗДДС и § 1 и 2 от чл. 11 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2001 на Съвета от 15.03.2011 г. Предвид обстоятелството, че доставките на услуги към германския търговец А. Г. с VAT DE[номер] по процесните фактури са предоставени от изпълнителя "Такт Варна" ООД на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил своята икономическа дейност /Германия/, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект, а именно в гр. Варна. Същите представляват облагаеми доставки по смисъла на чл. 12 ЗДДС с място на изпълнение на територията на страната съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и следва да бъдат обложени със ставка на данъка 20 на сто в България. Анализът на предмета на договора също води до безспорния извод, че услугите физически се извършват и получават на територията на страната. Доставчикът е субект на задължението по чл. 86, ал. 1 ЗДДС за данъка и за начисляването му, а последицата от неговото неизпълнение е коригирана с РА. По изложените съображения настоящият състав намира, че оспореното решение страда от сочените в касационната жалба пороци и като неправилно следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което жалбата на "Такт - Варна" ООД срещу PA № Р-03000318002920-091-001/09.11.2018 г., поправен с РА № П-03000318203 816-003-001/20.11.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП – Варна бъде отхвърлена като неоснователна. Предвид изхода на делото искането на касационния жалбоподател за присъждане на разноски следва да бъда уважено, като му бъдат присъдени разноски в общ размер на 1 953, 57 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции и платената държавна такса. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,