Решение № 6295 от 9.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 15041/2012 г.

Решение № 6295 от 9.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 15041/2012 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Става - 2001" ЕООД, гр. Варна срещу Решение № 2495 от 18.10.2012 г., постановено по адм. дело № 1153 от 2012 г. по описа на Административен съд - гр. Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 031104053 от 13.12.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 12/29.02.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдът не е съобразил противоречието между националното законодателство и правото на ЕС, което не допуска при издадена фактура и начислен ДДС от доставчика да не се признае право на приспадане на данъчен кредит за получателя по облагаема доставка по съображения, че данъкът е начислен неправомерно. В тази връзка отправя искане до настоящата инстанция за отправяне на преюдициално запитване до СЕС за "съответствието на изискванията на правото на ЕС с нормите на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС". Счита, че след като е издадена фактура, данъкът е начислен върху данъчната основа по нея и е внесен от задълженото лице, за получателя възниква право на приспадане на данъчен кредит. Намира, че обвързването му с установяването на реалността на доставките води до двукратно плащане на едно и също данъчно задължение, изискуемо както от доставчика, така и от получателя. Навежда довода, че в частта, с която е увеличен финансовия резултат на дружеството и въз основа на осъщественото увеличение е определен допълнителен корпоративен данък реалността на доставките е ирелевантна, тъй като разходите по тях са реално осъществени. В тази насоки излага подробни доводи по отношение на спорните доставки и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени оспорения РА. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП не изразява становище по нейната основателност. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, инициирала настоящото производство, е депозирана срещу подлежащ на оспорване административен акт от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. За да обоснове преценката си за законосъобразност на оспорения РА съдът е приел, че същият е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в съответствие с материалния закон. Преценил е, че събраните в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки, поради което данъкът по тях е неправомерно начислен и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за получателя не е налице право на данъчен кредит. Този правен извод е обоснован от следната фактическа установеност: По отношение на доставките, обективирани във фактурите, издадени от СД "Централ - Пейчев и С - ИЕ", с предмет - "извършване на СМР услуги" е осъществено плащане в брой и са издадени касови бонове. Представен е рамков договор от 30.03.2007 г., сключен между доставчика и ревизираното лице, в който не са уточнени нито конкретните обекти и уговорената строително - ремонтна дейност, нито цената на услугата. Независимо, че в него е предвидено, че за отделни поръчки могат да се изготвят двустранни споразумения за условията по изпълнението им, то по делото не са представени такива. Не са ангажирани и доказателства, които да позволяват да се индивидуализират посочените във фактурите СМР. Въз основа на кредитираното заключение на експерта по приетата ССчЕ е установено, че спорните фактури са включени в дневника за продажби и в подадените СД за съответните данъчни периоди, но поради невъзможност да се извърши проверка в счетоводството на доставчика относно подадената годишна данъчна декларация по ЗКПО и съставения непубликуван в ТР годишен финансов отчет за 2007 г., недоказано е останало отразяването на приходите от спорните доставки във финансово - счетоводния резултат на събирателното дружество. При тези доказателства и след съвкупната им преценка е прието, че реалното извършване на обективираните във фактурите доставки на СМР не е установено. Идентичен извод е формиран и досежно доставките по фактурите, издадени от "Инвест ойл - К" ООД - гр. Ловеч, с предмет - "услуга по договор". Констатирано е, че посоченият във фактурите начин на плащане е в брой, за което са издадени касови бонове за съответните стойности. При извършената насрещна проверка на доставчика, поради неоткриването му на адреса, е осъществена проверка в информационния масив на НАП, от която е установено, че доставчикът е отразил спорните фактури в СД по ДДС и в дневника за продажби за данъчен период м. октомври. В представения в ревизионното производство договор за строителство между "Става 2001" ЕООД и "Инвест Ойл - К" не е посочена дата на сключването му, нито е уточнено местоположението на вилната сграда, в която следва да се извършват строително-монтажни работи. След съпоставка на договора с представения протокол от 30.10.2008 г. за изпълнени СМР е прието, че те не установяват вида на осъществените строителните работи и обективното им извършване от доставчика. Преценено е, че представените преписи от "граждански договори" и декларираните трудови договори, сключени от "Инвест Ойл - К" ООД с физически лица, не установяват кадрова обезпеченост на доставчика, тъй като в тях работата не е конкретизирана по вид и размер и същите не могат да се обвържат със спорните доставки. По идентични съображения е възприета като неотносима сделката, обективирана в нотариален акт № 80, том I, рег. № 1175, дел. № 67 от 2008 г., съобразно който продаденият имот не е вилна сграда, а магазин, находящ се в гр. Варна. Въз основа на кредитираното заключение на вещото лице по проведената ССчЕ е установено, че спорните фактури са включени в Дневника за продажби и в подадените СД за съответните данъчни периоди, но поради невъзможност да се извърши проверка в счетоводството на доставчика относно подадената годишна данъчна декларация по ЗКПО и съставения ги непубликуван в ТР годишен финансов отчет за 2008 г., недоказано е останало отразяването на приходите от спорните доставки във финансово - счетоводния резултат на дружеството- доставчик. При тези доказателства и след съвкупната им преценка е прието, че не е установена реалността на обективираните във фактурите доставки на СМР. Този извод е обоснован с доказателствената сила на приемо - предавателния протокол, който е ценен в качеството си на частен документ в съвкупност с останалия събран по делото доказателствен материал. Преценено е, че от него не се установява къде се намира обектът, на който се твърди, че са извършени СМР, както и какви са е уговорените СМР по вид и по обем. Относно доставката, обективирана във фактура № 15 от 30.12.2008 г., издадена от "Тирам" ЕООД, гр. Ловеч, с предмет "СМР по договор" е прието, че за осъщественото по нея плащане в брой е издадена касова бележка от доставчика. Обсъден е представения договор за строителство между "Става 2001" ЕООД и "Тирам" ЕООД, в който не е посочена дата и с който изпълнителят е поел задължение да изпълни строително - монтажни работи на жилищна сграда на ул. "Страцимир" № 66 в гр. Варна. След анализ на неговите клаузи е констатирано, че договорът не установява вида и обема на уговорените строително - монтажните работи, чието реално осъществяване не се доказва и от протокола от 28.12.2008 г. Посочено е още, че при извършената на доставчика насрещна проверка са представени фактури за закупуване на стоки, които материално биха могли да обезпечат изпълнението на спорната доставка, но доставчикът не е осигурил достъп до данните от счетоводството на дружеството към релевантния период. Въз основа на заключението на вещото лице по ССчЕ е прието, че спорната фактура е отразена в счетоводството на доставчика, като на датата на издаване на фактурата е признат приход от услуга в размер на данъчната основа, съгласно изискванията на счетоводен стандарт 18 - Приходи, и е начислено задължението към бюджета за дължимия ДДС. В представената оборотна ведомост за 2008 г. са посочени дебитни обороти по сметка 411 - клиенти, в размер на 822 730.58 лв., които съответстват на отразените обороти по сметка 701 - приходи от продажби на продукция, в размер на 30 000 лв., което се равнява на отразените обороти в хронологичния регистър и представлява осчетоводените приходи по процесната фактура, при съпоставимост на информацията от хронологичните регистри със синтетичните такива. Поради невъзможност да се извърши проверка в счетоводството на доставчика относно подадената годишна данъчна декларация по ЗКПО и съставения и непубликуван в ТР годишен финансов отчет за 2008 г., недоказано е останало отразяването на приходите от спорните доставки във финансово-счетоводния резултат на дружеството - доставчик. При тези доказателства и след осъществена съвкупна преценка на същите е прието, че не е установено реалното извършване на обективираната във фактурата услуга. Досежно фактура № 2000000051/29.06.2008 г., издадена от "Георгиев техникс" ЕООД, гр. Ловеч, с предмет "СМР по договор" в мотивите са обсъдени издадения касов бон за осъществено плащане в брой, договора за строителство между "Става 2001" ЕООД и "Г. техникс" ЕООД и представения протокол от 10.06.2009 г. Преценено е, че в договора отново не е конкретизирано местоположението на обекта, в който следва да се осъществят договорените СМР, както и, че липсва посочена дата на сключване. Прието е още, че представените трудови и граждански договори, сключени от доставчика с физически лица, не могат да се обвържат със спорната доставка и да установят кадровата обезпеченост именно за нейното извършване. Относно останалите релевантни факти и обстоятелства формираните изводи са аналогични със заключенията относно посочените по - горе доставчици. Във връзка с доставката по фактура № 1347/21.12.2010 г., издадена "Ивенет" ЕООД, с предмет - "СМР по договор" на стойност 12 000 лв. е обсъден представеният договор за строителство между "Става 2001" ЕООД и "Ивенет" ЕООД, с предмет: изпълнение на строително-монтажни работи на склад за негорим селскостопански инвентар в с. Игнатиево, общ. Аксаково, обл. Варна. Констатирано е, че уговорените строително - монтажни работи не са конкретизирани по своето естество и обем, в договора е препратено към "приложена оферта", но такава не е представена като доказателство, с оглед на което е прието, че представеният протокол обр. 19 от 21.12.2010 г. не установява извършването на спорните услуги. Въз основа на заключението на вещото лице по проведената ССчЕ е установено, че процесната фактура е отразена в счетоводството на доставчика и на датата на издаване на фактурата е признат приход от услуга в размер на данъчната основа, съгласно изискванията на счетоводен стандарт 18 - Приходи, като е начислено задължението към бюджета за дължимия ДДС. В оборотната ведомост за 2010 г. няма посочени обороти по сметка 703 - приходи от продажба на услуги, поради което не е налице съпоставимост на информацията от хронологичните регистри със синтетичните такива. Въз основа на тези доказателства и след съвкупната им преценка е прието, че не е установена реалността на обективираните във фактурата доставка на СМР. По отношение на осъщественото преобразуване на финансовия резултат на ревизираното лице за 2007, 2008, 2009 и 2010 г. е прието, че с оглед формираните изводи за нереалност на спорните доставки, разходите по тях законосъобразно не са признати за данъчни цели и с тях правилно е увеличен финансовия резултат на дружеството. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Формираните от съда фактически изводи са обосновани от събраните по делото доказателства, които са ценени съобразно доказателствената им сила, поотделно и в тяхната съвкупност, в резултат на което спорът е изяснен както от фактическа, така и от правна страна. Неоснователни са доводите на касатора относно противоречието на разпоредбите на чл. 68, ал. 2 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС с приложимите общностни норми на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. Те не изключват необходимостта от установяване на реалното извършване на спорните доставки, което е изрично почертано от СЕС в тълкувателно приложимото Решение от 6.12.2012 г. по дело С - 285/2011 г. В т. 31 от същото е уточнено, че "за да се установи, че е налице правото на приспадане на данъчен кредит, е необходимо да се провери дали доставките са били реално осъществени." В Решението по дело С -643/11 г. СЕС посочва, че ДДС се дължи от начислилото го лице /доставчика/ независимо от действителното наличие на облагаема сделка, както и, че правото на Съюза следва да се тълкува в смисъл, че чл. 167 и чл. 168, буква "а" от Директива 2006/122, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат да се откаже право на приспадане на данъчен кредит, платен от получателя за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. Така очертаната съдебна практика на СЕС пряко опровергава доводите на касатора за осъществено с РА недопустимо двукратно облагане и мотивира настоящия състав да приеме, че по поставените в жалбата въпроси СЕС вече се е произнесъл, поради което не е необходимо отправянето на исканото преюдициално запитване и молбата за това следва да се остави без уважение. Противно на застъпената от касатора теза, административният съд е изследвал всички релевантни факти и обстоятелства, чието установяване обуславя извода за реалност на спорните доставки, който от своя страна, в качеството му на елемент от законоустановения фактически състав, предпоставя възникването и признаването на правото на данъчен кредит. След като в хода на ревизионното и съдебното производство не са ангажирани доказателства за фактическото извършване на спорните СМР именно от доставчиците по спорните фактури, за конкретния вид и обем на СМР, за остойностяването им по видове и количество чрез количествено - стойностни сметки, както и относно кадровата, техническа и материална обезпеченост за осъществяването им, то обосновано решаващият състав е приел, че представените по делото договори и протоколи, в качеството си съответно на частни диспозитивни и свидетелстващи документи, сами по себе си не установяват по реда на главното и пълно доказване реалното извършване на посочените във фактурите услуги. Тежестта за доказване на обективното им осъществяване лежи върху ревизираното лице, в качеството му на страна, която претендира правото на приспадане и след като от същото не е установена кумулативната даденост на всички релевантни елементи, то обосновано съдът е приел недоказаните факти за неосъществени. Констатираната липса на реалност на спорните доставки се субсумира в хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, тъй като при фиктивна услуга данъкът се явява неправомерно начислен и за него не е налице право на приспадане на данъчен кредит. Аналогично, осъществените по фиктивни доставки разходи не са документално обосновани, тъй като не отразяват вярно стопанската операция, поради което и по аргумент от чл. 26, т. 2 от ЗКПО същите законосъобразно не са признати за данъчни цели. С техния размер правилно е преобразуван финансовия резултат на дружеството за процесните данъчни периоди, в резултат на което точно е определен и размерът на дължимия допълнително корпоративен данък. Достигайки до идентични правни изводи относно законосъобразността на обжалвания РА, административният съд е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение