Решение № 3880 от 26.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12838/2020 г.

Решение № 3880 от 26.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12838/2020 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Едерисел билдинг" ЕООД, представено от адв. С. Б., срещу решение № 151/4.09.2020 г. на Административен съд Габрово по адм. д. № 287/2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-04000718004641-091-001/19.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в потвърдената при оспорването по административен ред част. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Твърди неотносимост към спора на част от констатациите на съда предвид предмета на доставките. Настоява на наличието на отречения от съда спор по фактите. Оспорва установяванията в съдебния акт. Отстоява убеждението, че е установил убедително съществуването на предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит с писмени и гласни доказателствени средства, включително със заключението на СТЕ и ССЕ, отразяващи последващата реализация на стоки от вида на придобитите по спорните доставки. Обвързва настъпването на данъчното събитие за доставките на услуги с уговорено поетапно изпълнение с приемането на изпълнението, а при спор за изпълнението – с решаването му. Заявява, че му е неясно какви са правните изводи по спора за дължимото начисляване на ДДС при извършено авансово плащане. Иска отмяна на решението и на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Велико Търново отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство.

Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С оспорената пред АС Габрово част от ревизионен акт са установени в тежест на "Едерисел билдинг" ЕООД публични задължения: 1. За ДДС в общ размер 24 229. 37 лева и 2. За лихви за забава 5 373. 64 лева:

1. Източник на задължението за ДДС е извършена корекция на декларирания от РЛ резултат по ЗДДС за данъчни периоди от м. 06 до м. 07.2017 г. и м. 02.2018 г. Основание за корекцията е отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 20 896. 04 лева, упражнено в данъчни периоди м. м. 06 и 07.2017 г. и м. 02.2018 г. и начисляване на ДДС в размер 3 333. ЗЗ лева на основание чл. 86 ЗДДС в данъчен период м. 07.2017 г.

1. 1 Отреченото данъчно предимство е по 10 бр. фактури, издадени от ""Пе Ка Ве-85" ЕООД с предмет моторна пердашка /по две от фактурите/ и различни видове арматура и по 7 бр. фактури с издател "Арара БГ" ЕООД и предмет на доставките гипсокартон. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещна проверка на доставчиците, на собственика на превозното средство, с което се твърди да са превозени част от стоките, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Анализът на информационните източници е обобщен в решението на ДДОДОП, като е прието, че транспорт на стоките по фактурите на "Пе Ка Ве-85" ЕООД не е осъществен с превозното средство по представените 4 броя товарителници и от посочения в тях водач; съществува противоречие относно мястото на разтоварване на стоките по обясненията на управителя на РЛ и по товарителниците; плащането в брой е удостоверено с фискални бонове, издадени от ЕКАФП, регистрирано от лице различно от доставчика, като боновете са с едно и също контролно число и номерата на ФУ и ФП, както и на контролните числа съвпадат с тези на фискалните бележки към фактурите на другия доставчик; наличните при РЛ активи 3 броя пердашки не били индивидуализирани и не се обвързвали с доставките от конкретния доставчик; количеството на арматурата по фактурите било по-малко от вложеното в СМР на клиенти на дружеството, макар осемте фактури за доставка на арматура да били отчетени директно на разход по сметка 601 "Разходи за материали". Не съществували доказателства за превозването и предаването на стоките по фактурите на "Арара БГ" ЕООД; стоките били изписани като вложени за период м. 02.2018 г., макар до м. 09.2018 г. да няма доказателства за влагане на гипсокартон в обекта "Троя-стил" ЕООД, за който е отреден според обясненията на РЛ; за плащането в брой са издавани фискални бонове от същия ЕКАФП, от които са издадени и за плащането към "Пе Ка Ве-85" ЕООД, без то да е регистрирано от никой от доставчиците и със същите констатации за контролното число и за поредността на номерата на бележките.

1. 2 Начисляването на ДДС в данъчен период м. 07.2017 г. е обвързано с получено авансово плащане в размер 20 000 лева. Плащането е извършено на 21.07.2017 г. от Г. П. за закупуване на материал, за което е издадена квитанция № 1/21.07.2017 г., но не и фактура за авансово платената сума.

2. Задължението за лихви за забава включва начислената за несвоевременното внасяне на определените след корекцията с РА на резултатите по ЗДДС – данък за внасяне в д. п. м. 06 и 07.2017 г. и м. 02.2018 г. и закъснителни лихви върху ДДС в д. п. м. 11.2016 г. в размер 1 125. 45 лева. Лихвата в д. п. м. 11. 2016 г. е начислена върху ДДС в размер 8 333. ЗЗ лева по издадената от РЛ фактура № 174/10.03.2018 г. с получател "Свила Трейд" ООД, като според органите по приходите данъкът е трябвало да бъде начислен в д. п. м. 10. 2016 г., тъй като момент на настъпване на данъчното събитие е този на приемането на работата с протокол № 2/18.10.2016 г., а не този на постигането на съдебна спогодба по спора за изпълнението, одобрена с определение на ОС Хасково по т. д. № 46/2017 г., обективирано в протокол от о. с. з. на 12.03.2018 г.

С първоинстанционното е отхвърлено оспорването срещу обжалваната част от РА.

Мотивите на съдебния акт възпроизвеждат констатациите на органите по приходите от РД и РА, както и от юрисдикционния акт на ДДОДОП.

Съдът е отрекъл да има спор по фактите и е следвал подхода на ДДОДОП в решението му при дефиниране на предмета на правния спор. Припознал е четири спорни пункта – за момента на настъпване на данъчното събитие във връзка с осъществената от жалбоподателя доставка с получател "Свила Трейд" ООД и съответно за периода, в който е било дължимо начисляването и внасянето на данъка; за дължимото начисляване на ДДС за полученото авансово плащане от Г. П.; за правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на "Пе Ка Ве-85" ЕООД и "Арара БГ" ЕООД.

• По установяванията на съда "Едерисел билдинг" ЕООД и "Свила Трейд" ООД са страни по договор за изпълнение на СМР от 15.08.2016 г. С протокол № 2/18.10.2016 г., който е подписан от двете страни, са отчетени СМР на стойност 46 350. ЗЗ лева с ДДС 9 270. 07 лева. По одобрената от Хасковския окръжен съд съдебна спогодба общият размер на задължението на възложителя по този протокол и по протокол № 3/7.11.2016 г. е 50 000 лева с включен ДДС. Според съда данъчното събитие за услугите по СМР по протокол № 2 е настъпило през д. п. м. 10. 2016 г. в съответствие с разпоредбата на чл. 25, ал. 4 във вр. с ал. 1 ЗДДС. Лихва се дължала върху сумата на ДДС по протокола и то за периода от 15.12.2016 г. до 14.04.2018 г., но следвало да се съобрази забраната за влошаване на положението на жалбоподателя.

• Към констатациите на съда се отнася и тази за сключен договор от 24.03.2017 г. между жалбоподателя и Г. П. за изпълнение на СМР. За извършеното от него на 21.07.2017 г. авансово плащане в размер 20 000 лева не била издадена фактура, а в издадената на 11.04.2019 г. фактура № 242 с ДО 16 666. 66 лева бил приспаднат платен от възложителя аванс през 2017 г., без да е начислен ДДС. Съдът е приел, че е нарушен принципът на текущо начисляване.

• При решаването на спора за правото на приспадане на данъчен кредит съдът е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя установяването на предпоставките за възникването му. Отрекъл е да е доказано осъществяването на доставките. Установил е противоречие между представените в извънсъдебната фаза на производството и представените в хода на съдебното дирене писмени доказателствени средства за превозването и предаването на стоките по фактурите на "Пе Ка Ве-85" ЕООД. Изключил е достоверността на товарителниците предвид проверката на собствеността върху посоченото в тях превозно средство "Мерцедес 808", рег. [рег. номер на МПС] и обясненията на представителя на собственика, а на заявките-спецификации и на разписките за получаване, тъй като били съставени впоследствие и обслужвали защитната теза на жалбоподателя. От противоречието в информационните източници е заключил, че превозът и предаването на стоките са останали недоказани. Недоказано било и плащането предвид различният субект регистрирал ЕКАФП и особеностите на контролното число и на поредността на касовите бонове. Обсъдил е заключението на СТЕ за установяване на факта на последващо влагане на стоки от вида на тези предмет на доставките, но според него спорен бил не този факт, а доставянето на стоките от конкретните доставчици. Гласните доказателствени средства установявали наличието и влагането на материали и разполагаемост с ДМА пердашки /"херикоптери"/, но не и субекта на доставките.

• Аналогични са констатациите и правните изводи на съда и по спора за правото на приспадане по фактурите на "Арара БГ" ЕООД, включително за отказа да цени представените в хода на съдебното дирене заявки-спецификации и разписки към тях.

Оспореното решение е неправилно в частта му разрешаваща спора за съществуването и размера на установените задължения за ДДС и за лихви забава в корелация с отреченото право на приспадане на данъчен кредит и правилно в останалата част.

В мотивите на съдебния акт има литерални рудименти, без това да сочи на пороци в познавателната дейност на съда или на несъответствие между формираната и обективираната воля на съда при решаването на правния спор, с който е сезиран. А отнесения пред него спор е за съществуването и размера на установените с РА публични задължения и за законосъобразността на утежняващия административен акт. Констатациите на съда по фактите са в друга обособена част от решението, а не на стр. 22, където се споменава за доставка на фураж и за закупуване и влагане на резервни части. На стр. 22 се съдържат обобщения във връзка с процеса на доказване и опущението на съда засяга наименованието на стоките, а не процесуалните действия на страните по доказването, нито прилагането на правилата за доказателствената тежест.

Не е пропуск на съда, представляващ касационно основание измежду тези по чл. 209, т. 3 АПК, заявеното от него убеждение, че по фактите не се спори, след като е обсъдил събраните доказателства за установяванията си по спорните факти.

1. По спора за начисляването на лихви за забава във връзка с осъществена от касатора доставка на строителни услуги към "Свила Трейд" ООД.

По условията на договора от 15.08.2016 г. стойността на поръчката за СМР се определя в хода на изпълнение на договора, като се отчита със съставянето на актове обр. 19 към датата на изпълнението, подписан от двете страни. Тази уговорка сочи на поетапно изпълнение на доставката на услуга по смисъла на чл. 25, ал. 4 ЗДДС. В тази хипотеза данъчното събитие на стъпва на датата на изпълнение на съответния етап. При действието на чл. 12, ал. 2 ППЗДДС приемането на етапа при доставката на услуга се удостоверява с протокол, подписан от доставчика и получателя. Изпълнението на етап от строителството е установено с протокол № 2/18.10.2016 г., отчитащ изпълнение на СМР на стойност 46 350. ЗЗ лева с ДДС 9 270. 07 лева. Различен момент на изпълнение не следва от съдебната спогодба. Несъмнено фактическо основание на претенцията на доставчика е твърдяното изпълнение и липсата на плащане от получателя. На датата на изпълнението на етапа е възникнало задължението на доставчика по чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС за начисляване на ДДС. Пропускът на ДЗЛ да начисли данъка е рефлектирал върху резултата му за периода – данък, макар и в по-малък размер е начислен с фактура № 174/10.03.2018 г. Съответно данъкът не е внесен в срока по чл. 89, ал. 1 ЗДДС и след изтичането му се дължи законната лихва – чл. 175, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 1 от ЗМДТДПДВ. Правилно съдът, а преди него и решаващия орган са приложили забраните за reformatio in peius по чл. 155, ал. 8 и по чл. 160, ал. 6 ДОПК относно началото на момента на забавата /15. 12 вместо 15.11.2016 г. / и размера на главницата /8 333. ЗЗ лева вместо 9 270. 07 лева/.

2. По спора за начисляване на ДДС за получено от касатора авансово плащане.

Неотносим към източника на задължението на ДЗЛ е принципът за текущо начисляване, чието съдържание в приложимия по време Закон за счетоводството от 2001 г. (отм.); е приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Приходите и разходите не са институти относими към системата на ДДС и към конкретния спор. В съответствие с чл. 25, ал. 7 ЗДДС авансовото плащане по доставката е квазиданъчно събитие /действието като обект на облагане/, тъй като данъкът става изискуем при получаването на плащането и се смята за включен в размера му. При установяването на съда за получено от РЛ на 21.07.2017 г. авансово плащане в размер 20 000 лева от Г. П. в този данъчен период данъкът е станал изискуем и за доставчика е възникнало задължението да го начисли по реда на чл. 86 ЗДДС.

3. По спора за правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на "Пе Ка Ве-85" ЕООД и на "Арара БГ" ЕООД.

Придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката и извършването на услугата /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, чл. 6 от ЗДДС и чл. 25, ал. 2 ЗДДС до новелата от ДВ бр. 09/2019 г., както и чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане. За ДЗЛ – субект на данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. На същото разбиране за разпределянето на доказателствената тежест е основано и първоинстанционното решение. Съдът е отказал да приеме за настъпили правните последици на фактите, за които жалбоподателят не е провел несъмнено доказване.

С РД и РА органите по приходите са въвели твърдения за доказателствено релевантни факти в противовес на насрещното положително твърдение за осъществяване на доставката и като основание на правното им твърдение за липса на право на приспадане на данъчен кредит за тази доставка и съответно за съществуването на установеното с РА публично вземане заради отсъствие на правото на приспадане. Касаторът не отрича да са доказани конкретни фактически твърдения на администрацията – посоченото в товарителниците към фактурите на първия доставчик превозно средство е собственост на трето лице, което е отрекло с него да са транспортирани стоките; плащането в брой към двамата доставчици е документирано с фискални бонове, издадени от един и същ ЕКАФП, регистриран на друго лице с едни и същи контролни числа и нарушена поредност.

И без предмет на спорните доставки да е транспортна услуга, на нормалната връзка между явленията се основава очакването да съществуват информационни следи за движението в пространството на значителните по тегло и обем стоки арматура и гипсокартон предмет на доставките. В случая доказателствената стойност на товарителниците за доставките на "Пе Ка Ве-85" ЕООД е разколебана от отричането в обясненията на собственика на превозното средство, както и от противоречието в обясненията на подписалия товарителниците управител на РЛ и допълнително представените разписки за получаване, които сочат друго превозно средство. За превоза на стоките от другия доставчик не съществуват информационни източници.

Основателен е упрекът на касатора към процесуалната дейност на съда по преценка на писмените доказателствени средства. По обясненията на РЛ транспортът на стоките е за сметка на доставчика. Затова и от него зависи видът и съдържанието на създадените информационни източници за превоза. Ако убеждаващото въздействие на товарителниците е силно занижено от проверката на собствеността на превозното средство, то това не е основание да се откаже обсъждане на заявките-спецификация за доставка на стока и на разписките, които са насочени към установяване на правно релевантния факт на придобиване от получателя на правото да са разпорежда фактически с тях като собственик. Не се основава на процесуалните правила и на правилата на формалната логика такава оценъчна дейност, при която съдът да откаже да основе констатациите си на доказателствени средства с оглед момента на представянето им и заради противоречието им с дискредитирани доказателствени средства или защото обслужват защитната теза на страната. По хипотеза страната представя доказателства за установяване на фактите, от които черпи благоприятни правни последици за себе си /арг. чл. 8, ал. 2 и чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. Изключването на убеждаващото въздействие на товарителниците и на обясненията на РЛ в частта за превозното средство, с което са транспортирани стоките по доставките на "Пе Ка Ве-85" ЕООД, не ограничава възможностите на страната да представи други доказателства за твърдяните факти /арг. чл. 145, ал. 2, т. 2 и чл. 149, ал. 2, т. 3 ДОПК, както и чл. 171, ал. 2 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/.

Не е проведено успешно насрещното доказване от органите по приходите с внасянето на съмнение относно извършеното плащане. Генетичната и функционална връзка на насрещните престации по двустранните правоотношения не обуславя по необходимост извод за осъществена насрещна престация дори при установен факт на плащането и обратно – липсата на плащане не сочи на единствено възможният извод за липса на насрещна престация. А иначе - ниско е убеждаващото въздействие на представените като косвено доказателствено средство фискални бонове, които са издадени от нерегистрирани на името на доставчика ЕКАФП. Регистрирането на ЕКАФП по чл. 18 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажба чрез фискални устройства в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин е условие доказването на плащането с издаване на касова бележка по чл. 25, ал. 1 и ал. 6 от Наредбата да се обвърже с погасяване на задължение към издателя на бележката. Дори да се приеме, че касовата бележка от нерегистриран ЕКАФП удостоверява плащане, то няма как това плащане да се свърже с конкретно вземане и кредитор. При оценката на доказателственото значение на начина на регистриране на плащането чрез ЕКАФП следва да се има предвид, че платецът не може да влияе върху издаването и съдържанието на фискалния бон.

При липсата на спор във връзка с осъществени от касатора доставки на СМР към негови клиенти, които включват влагане на арматура и на гипсокартон и предвид заключението на СТЕ, че без тези материали доставките са невъзможни, то фактът на последващо влагане на стоки от вида на процесните е индиция за осъществяването на спорните доставки.

Необосновано е решението в частта му за доставките на пердашки по фактури, издадени от "Пе Ка Ве-85" ЕООД. Различни от тези на съда изводи следват от безспорния факт на наличието на такъв вид активи в патримониума на касатора, използването на такива активи при последващи доставки на СМР /според гласните доказателствени средства/, потвърденият от свидетелите факт на придобиването на активите около времето на фактурите и липсата на информационни източници за придобиване на такива активи от друг доставчик.

Щом са получени стоките, упражняването по тях на право на приспадане на данъчен кредит е правомерно. При осъществена доставка с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС възниква данъчно събитие и е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като правомерно /арг. в този смисъл и от т. 30 от решението на Съда по дело С-642/11 заради отграничението за начисляването на ДДС при извършена облагаема сделка от дължимостта на ДДС на основание чл. 203 от Директивата за ДДС/ и правото на приспадане на данъчен кредит не е изключено – чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

Дължима е отмяна на първоинстанционното решение в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА относно установените задължения за ДДС в размер 20 896. 04 лева и за лихви за забава в размер 3 664. 06 лева, като се разпореди отмяна на съответната част от РА. Решението ще бъде отменено и в частта за присъдените в полза на ДДОДОП разноски за разликата над 582 лева до 1 418 лева. В останалата част решението следва да бъде оставено в сила.

При този изход на делото на касатора се дължат деловодни разноски в общ размер 1 303. 22 лева, а на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат разноски за касационното производство в размер 582 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение