Решение № 15182 от 11.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 4296/2010 г.

Решение № 15182 от 11.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 4296/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Еком" ЕООД гр. Девин, представлявано от управителя Захари Ангелов Вълков, против решение № 57/11.01.2010 г., постановено по адм. дело № 642/2009 г. по описа на Административен съд гр. Пловдив, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № 210800320/6.01.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Смолян. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че относно облагането по ЗДДС съдът неправилно е потвърдил РА, като е приел, че процесните фактури не удостоверяват реално осъществени доставки. Съдът е допуснал нарушения при обсъждането на доказателствата и формирането на изводите си, не се е съобразил с друго решение на същия съд по повод идентични доставки, както и с влезлия в сила РА на доставчика. Относно облагането по ЗКПО касаторът счита, че съдът неправилно е потвърдил РА като е приел две от увеличенията на финансовия резултат за законосъобразни. По съображения, обосноваващи посочените оплаквания, изложени в жалбата и в писмени бележки, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания РА. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Пловдив при ЦУ на НАП, оспорва жалбата. В писмени бележки от пълномощника юрисконсулт Диана Кузева се излагат подробни съображения за правилност на решението. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, поради това че съдът се е произнесъл по РА № 280800320/6.01.2009 г., вместо по РА № 210800320/6.01.2009 г., който е бил предмет на обжалване. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд гр. Пловдив № 57/11.01.2010 г., постановено по адм. дело № 642/2009г, поправено за явна фактическа грешка с решение № 205/15.02.2010 г., е отхвърлена жалбата на "Еком" ЕООД против ревизионен акт № 210800320/6.01.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Смолян, потвърден с решение № 153/6.03.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, в частта, с която е отказано право на данъчен кредит в размер на 7637,04 лв. и са начислени лихви 3156,01 лв. Съдът е изменил същия РА в частта за корпоративен данък за 2005 г., като е намалил размера на определеното задължение от 4491,81 лв. на 4451,56 лв. Осъдил е дружеството да заплати на дирекцията юрисконсултско възнаграждение в размер на 774,98 лв. За да постанови решение в този смисъл съдът е приел, че с РА законосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 7637,04 лв. по фактури № № 52/9.12.2005 г., 53/14.12.05 г. и 54/28.02.2006 г., издадени от "Воланс" ЕООД, с предмет, съответно - добив материали, добив дървен материал, добиване на дървен материал и извозване до временен склад. Обосновал е извод, че от представените по делото доказателства не се установява реалното извършване на доставките. При извършената насрещна проверка на доставчика не са представени доказателства за предходни доставчици, за ресурсна обезпеченост за осъществяване на доставките, транспортни документи и доказателства за извършените плащания по процесните фактури. Съдът е обсъдил заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, което е възпроизвел подробно в мотивите и е възприел изводите му частично. Изложил е подробно съдържанието на законовите изисквания за признаване право на данъчен кредит, включително за наличие на реално осъществена доставка, което е положителен факт от обективната действителност, подлежащ на доказване от жалбоподателя, след като последният черпи права от наличието на реална доставка. При формиране на изводите си съдът се е позовал на определението по § 2, т. 5 ДР на Закона за горите /ЗГ/, според което "добив на дървесина" е сеч и извоз на дървесина до временен склад. Според съда жалбоподателят е установил, че доставчикът му е имал наети 4 лица по трудови договори, чиито длъжности сочат наличието на кадрови потенциал за изпълнение на доставките, освен това доставчикът е разполагал с два трактора, които могат да се използват за изпълнение на доставките. Не е доказано обаче същият да е разполагал с машини и инструменти за добиване на дървен материал, поради което непълно е доказана техническата обезпеченост. Съдът е приел, че е доказано разплащането по фактурите, чрез заключението на вещото лице. Изложил е подробно какви са изискванията по Наредба № 30/2.12.1998 г. за ползване на дървесината от горите, издадена от министъра на земеделието, горите и аграрната реформа, във връзка с воденето на документация по повод добива на дървен материал и е обосновал извод, че по делото не е представен нито един от документите, посочени в чл. 29, чл. 30, чл. 105, ал. 2 и чл. 129 от наредбата, представляващи доказателства за реалното изпълнение на услугите. В решението са обсъдени представените приемо-предавателни протоколи за предаване на дървен материал, в които стоката като количество съвпада в процесните фактури, но според съда липсват доказателства, че въпросните материали са били маркирани за сеч, което се отразява в карнет-описа по чл. 29 от посочената наредба. Съдът е изложил съображения, че не приема заключението на вещото лице, според което стоката се маркира едва след продажбата й и преди транспортирането й от купувача, тъй като в тази част вещото лице възпроизвежда обяснения на жалбоподателя, а освен това твърдяната практика противоречи на изискванията, визирани в чл. 110 от наредбата. Според съда целта на маркирането е да се избегнат злоупотреби, които биха могли да бъдат разкрити чрез проследяване на маркирания материал. Наред с това от Държавно лесничейство - гр. Девин са дадени обяснения, че дружеството "Воланс" ЕООД не е познато на територията им, а при приемането на добитата дървесина не е имало представител на това дружество, като в същия смисъл са обясненията и от другото лесничейство - с. Михалково. Съдът е направил също извод, че самата дейност на жалбоподателя по добив на дървен материал почива на наясно основание. В тази връзка съдът е посочил, че не възприема заключението на вещото лице по този въпрос, тъй като в него се преразказват обясненията на жалбоподателя. В представеното решение от 3.05.2005 г. за класиране на кандидатите за изпълнение на обществена поръчка по повече от 10 обособени позиции на първо място е класиран ЕТ "Стеф - Димитър Димитров", договорите за изпълнение на поръчката, които са сключени в изпълнение на това решение са от 30.05.2005 г., но същевременно договорът между жалбоподателя и този ЕТ е от 28.04.2005 г. Съпоставката между датите на договорите налага извода, че превъзлагането е преди решението за обявяването на класирането, а освен това договорите за изпълнение от посочения вид не допускат предоставяне на трети лица на правата по договорите. Съдът е обсъдил липсата на позволително за сеч по чл. 70 от Наредба № 30/2.12.1998 г. както на ревизираното лице, така и на доставчика му, също и на ЕТ "Стеф - Димитър Димитров". Представено е удостоверение за частна лесовъдна практика на Захари Ангелов Вълков като физическо лице, което е различно от дружеството-жалбоподател, и то не дава възможност да се приеме, че добивът на дървен материал е предприет от "Еком" ЕООД на валидно правно основание. Не са налице приемо-предавателни протоколи между жалбоподателя и ЕТ "Стеф - Димитър Димитров", както и между последния и Държавното лесничейство, което препятства проверката относно стоковия поток на дървения материал. Приемо-предавателните протоколи между жалбоподателя и доставчика "Воланс" ЕООД биха били достатъчно като доказателство за доставка на стоки, но случаят е свързан с доставки на услуги. Във връзка с представения РА на доставчика № 900606/12.06.2009 г. съдът е посочил, че не установява реалното извършване на доставките, тъй като ревизията е проведена по реда на чл. 122 ДОПК, а констатациите за м. 12/2005 г. и м. 02/2006 г. се изчерпват с отказано право на данъчен кредит на "Воланс" ЕООД в размер съответно на 5085,63 лв. и 2079,26 лв., липсват констатации за предмета на доставките към жалбоподателя и тяхната реалност. По подробни съображения в посочения смисъл съдът е отхвърлил жалбата против РА относно непризнато право на данъчен кредит по посочените фактури. Относно облагането по ЗКПО (отм.) за 2005 г. съдът е приел, че с РА законосъобразно е извършено увеличение на финансовия резултат със сумата 27769,19 лв., представляваща разходи от фактурите, издадени от "Воланс" ЕООД, на основание чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 2 и ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм.) Приел е, че жалбоподателят неправилно е отчел като разход заплатените суми, след като не са извършени реални доставки. Относно увеличението със сумата 28 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) съдът е приел, че е извършено неправилно, тъй като чрез заключението на вещото лице е установено, че жалбоподателят има заведени като дълготрайни материални активи /ДМА/ касов апарат и компютърна система. Относно увеличението с 298,33 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.) съдът е приел, че отчетените разходи за горива са свързани с дейността на дружеството, тъй като същото е разполагало с трактор и е имало назначен работник тракторист. Относно увеличението със сумата 1850 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) съдът е приел, че е законосъобразно, тъй като не е доказано твърдението на жалбоподателя за наличие на търговски взаимоотношения с "Лесинвест"АД и "Тет-инвест", които са посочени в товарителниците към процесната фактура. В съответствие с изводите си относно направените увеличения на финансовия резултат по четирите пера, съдът е преизчислил финансовия резултат, като го е намалил с двете увеличения, които е приел за незаконосъобразни /със сумите 28 лв. и 298,33 лв./, изчислил е същия в размер на 30116,43 лв., в резултат на което е определил дължимо данъчното задължение в размер на 4517,46 лв., или за довнасяне - 4451,56 лв. Предвид това е отменил РА относно определения корпоративен данък за довнасяне за разликата от 4491,81 лв. до 4451,56 лв. Относно облагането по ЗКПО предмет на настоящото производство е решението само в частта, в която е отхвърлена жалбата против РА. Настоящият касационен състав намира, че така постановеното решение е правилно. Съдът е обсъдил подробни, последователно и задълбочено събраните по делото доказателства и доводите на страните, въз основа на което е достигнал до обосновани и правилни изводи от фактическа страна, които се споделят от настоящия състав. Неоснователно е твърдението в касационната жалба, поддържано и от представителя на Върховната административна прокуратура, че с обжалваното решение съдът се е произнесъл по законосъобразността на РА № 280800320/6.01.2009 г., вместо по РА № 210800320/6.01.2009 г., който е бил предмет на обжалване. Действително, в диспозитива на решение № 57/11.01.2010 г. е била допусната подобна грешка относно номера на ревизионния акт, но същата е отстранена с решение № 205/15.02.2010 г. за поправка на очевидна фактическа грешка в производство по реда на чл. 175 АПК. Това решение е влязло в сила, поради което обжалваното съдебно решение не страна от твърдяния в касационната жалба порок. Относно облагането по ЗДДС съдът обосновано е достигнал до извода, че фактури № № 52/9.12.2005 г., 53/14.12.05 г. и 54/28.02.2006 г., издадени от "Воланс" ЕООД не удостоверяват реално осъществени доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.). Предвид събраните при ревизията и в производството по обжалване на РА доказателства, както и посоченото основание за непризнаване право на приспадане на данъчен кредит съдът последователно е обсъдил всеки от фактическите елементи за установяване реалността на доставките, както и приложимите правни норми. В съответствие със заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, което е прието в тази част като дадено по въпроси от компетентността на вещото лице, правилно е прието, че доставчикът е разполагал с четирима наети работници, чиито специалности позволяват осъществяването на дейности, свързани с предмета на процесните доставки - добив на дървен материал, обосновано е прието, също че дружеството е разполагало с трактори. Изводът на съда, че не е доказано доставчикът да е разполагал с технически средства за рязане на дървения материал е обоснован и правилността му не се опровергава от доказателствата по делото. Основателно съдът е обсъдил разпоредбите на Наредба № 30/2.12.1998 г. за ползване на дървесината от горите, издадена от министъра на земеделието, горите и аграрната реформа, относно изискванията за водене на документация във връзка с добива на дървен материал. Безспорно е, че посочените документи, които следва да се съставени в съответствие с изискванията на цитираните от съда разпоредби не са представени по делото, от което следва да се направи извода, че не са били съставени. Доводите на жалбоподателя във връзка с реда за добиване, извозване, предаване и маркиране на дървения материал, правилно не са възприети от съда, тъй като не са доказани. Съдът не е допуснал нарушение, като не е възприел заключението на вещото лице в тази част, доколкото същото възпроизвежда обясненията на представителя на дружеството - жалбоподател и представлява в тази част по естеството си свидетелски показания, каквито вещото лице не може да дава в това си качество, освен това съдържа явни противоречия с нормативната регламентация на коментираните отношения. Правилни са също изводите за липсата на доказателства, установяващи предаването на добития дървен материал от съответното държавно лесничейство на прекия доставчик, както и на доказателства последният изобщо да е участвал при предаването на материала. Въпреки че наличието на позволително за сеч само по себе си не би могло да докаже извършването на доставките, то липсата на такова позволително както на жалбоподателя, така и на доставчика му и на ЕТ "Стеф - Димитър Димитров", последния посочен като изпълнител на обществена поръчка, представлява аргумент в подкрепа на извода, че услугите по сеч и извозване на дървен материал, предмет на процесните услуги не са извършени от посочените лица и по твърдяния начин. Доводите на касатора във връзка с отношенията между него и този едноличен търговец, респективно близките им родствени отношения и притежаваните широки правомощия от страна на управителя на "Еком" ЕООД Захари Вълков да представлява този търговец, не обосновават изводи, различни от направените от съда. Посоченият едноличен търговец е участвал в процедура за възлагане на обществена поръчка за дърводобив и е обявен за класиран на първо място с решението от 3.05.2005 г., а договорите за изпълнение на поръчката са от 30.05.2005 г., като именно датите на решението и договорите опровергават достоверността на твърдението за сключване на договора от 28.04.2005. между ЕТ и жалбоподателя като подизпълнител по този договор. Изводите на съда във връзка с представения РА № 900606/12.06.09 г. на доставчика "Воланс" ЕООД също са правилни. На първо място, ревизията по която е издаден този РА е извършена по реда на чл. 122 ДОПК, поради това че ревизираното лице не е представило всички счетоводни документи и декларации, което от своя страна представлява доказателство за това, че лицето не е водило редовно счетоводство. Изводът на вещото лице в обратния смисъл правилно е приет от съда за необоснован, тъй като вещото лице не е правило цялостна проверка на счетоводството, а е работило само по представени разпечатки на счетоводни документи и регистри. Наред с това, в посочения РА на доставчика не се съдържат констатации за реалността на доставките по процесните фактури. По принцип подобен РА представлява косвено доказателство във връзка с реалността на доставките, поради което следва да бъде обсъден от съда наред с останалите доказателства и обстоятелствата по делото. Именно това е сторил в конкретния случай първоинстанционният съд и е достигнал до обоснован извод относно доказателственото значение на РА на доставчика. Съдът не е допуснал процесуално нарушение като не е възприел изводите на съда, направени в решение № 1582/27.11.2009 г. по адм. дело № 641/2009 г. на Административен съд - гр. Пловдив. Това решение не е било влязло в сила към момента на постановяване на решението, предмет на настоящото касационно производство. Същото не е задължително за решаващия съдебен състав, освен това се отнася до конкретна фактическа обстановка и е постановено в съответствие с конкретни доказателства, представени по това дело. Изложеното не се променя от факта, че това първоинстанционно решение е било потвърдено при касационното обжалване с решение № 6041/10.05.2010 г. по адм. дело № 325/2010 г. на ВАС, представено като доказателства в съдебното заседание по настоящото дело. Не са допуснати от съда нарушения при обсъждането на доказателствата като игнориране на относими доказателства, изопачаване или превратно тълкуване на такива, поради което не е налице необоснованост на решението. По изложените съображения, правилно съдът е отхвърлил жалбата против РА в частта относно облагането по ЗДДС, с която не е признато право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Воланс" ЕООД за данъчни периоди м. 12/2005 г. и м. 02/2006 г. Решението в тази част като правилно следва да бъде оставено в сила. Относно облагането по ЗКПО, правилно е отхвърлена жалбата относно извършеното увеличение със сумата 27769,19 лв., представляваща разходи от фактурите, издадени от "Воланс" ЕООД. Увеличението е извършено на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 вр. чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 2 и ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм.), което е доказано предвид отчитането на разходи за услуги, които не са реално осъществени. Жалбата в тази част е неоснователна по изложените по-горе съображения в частта, касаеща облагането по ЗДДС. Относно увеличението със сумата 1850 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.), представляваща отчетени разходи по фактура № 85/16.12.05 г., издадена от ЕТ "Марина Калчищарова" за разход на гориво, отчетен по сметка 602 - Разходи за външни услуги, решението също е правилно. След като в товарителниците, които са прикрепени към фактурата като изпращач е посочено друго дружество - "Лесинвест"АД, а не жалбоподателя, съответно получател е "Тет инвест", то правилен е изводът, че тези разходи не са свързани с дейността му и съответно не са документално обосновани. Следва за прецизност да се посочи, че съдът е допуснал грешка при пресмятането във връзка с определяне на задължението за корпоративен данък. Предвид изводите за основателност на жалбата по две от оспорените увеличения /с 28 лв. и с 298,33 лв./ финансовият резултат се изчислява в размер на 30086,43 лв., а не както е приел съда - 30116,43 лв., при което корпоративния данък е в размер на 4512,96 лв., а не както е приел съда - 4517,46 лв. Съображенията на съда и алгоритъма на изчисленията са правилни, но е допусната единствено техническа грешка при пресмятането. Това по своята същност представлява очевидна фактическа грешка и е порок на решението, който следва да бъде отстранен по реда на чл. 175, ал. 1 АПК. Представените пред настоящата инстанция постановление за прекратяване на наказателно производство изх. № 397/4.05.2010 г. на Окръжна прокуратура гр. Смолян, потвърдено с постановление от 1.07.2010 г. на Апелативна прокуратура гр. Пловдив с № 2632/2010 г. /последното представено след съдебното заседание с писмена молба от 24.09.2010 г./ не налагат различни от направените изводи. Отговорността за данъчни задължения по ЗДДС и ЗКПО не е в зависимост от наказателната отговорност на конкретно лице за престъпление по чл. 256, ал. 1 и чл. 255, ал. 1 от Наказателния кодекс. По изложените съображения, не са налице твърдяните касационни основания за отмяна. Обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за производството пред настоящата инстанция. На дирекция "ОУИ" е присъдено юрисконсултско възнаграждение с първоинстанционното решение съобразно материалния интерес, в чл. 161 ДОПК не е предвидена възможност за присъждане на второ юрисконсултско възнаграждение и няма основание за прилагане по аналогия на регламентацията, свързана с присъждане на адвокатско възнаграждение за всяка инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение