Решение № 5798 от 13.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9689/2023 г.

Производството е по реда на чл. 225, във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д «ОДОП») София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), чрез процесуален представител главен юрисконсулт В. Зарева, срещу Решение 3685 от 05.06.2023 г., постановено по адм. д. 11429 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2021 г. С него, по жалбата на Джей Кей Фарма ЕООД е отменен Ревизионен акт Р-22221717007627-091-001 от 01.04.2020 г. (РА), издаден от Р. Якимов- началник - Сектор Ревизии, Дирекция Контрол при Териториална дирекция (ТД) на НАП София възложител на ревизията и П. Георгиев - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - София - ръководител на ревизията, мълчаливо потвърден от директора на Д ОДОП" - София при ЦУ на НАП. Наред с това, НАП е осъдена да заплати разноски за първоинстанционното производство в размер на сумата от 7167,92 лв. Предвид изложеното в касационната жалба, твърди се неправилност на обжалваното съдебно решение поради постановяването му в противоречие с материалния закон и поради неговата необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател оспорва извода на съда, че в казуса не е налице основание да се търси отговорност по чл. 177 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на настоящия ответник по касация за невнесен от предходния доставчик Медалайн ООД ДДС по фактура 11909 от 13.03.2017 г. и по фактура 11997 от 24.03.2017 г. поради липсата на предвидените в закона предпоставки. Изразява несъгласие с извода на съда, че липсата на предпоставките следва от това, че за този период данъкът е начислен, деклариран със справка декларация по ЗДДС и внесен с декларирания резултат за периода от посочения предходен доставчик, а допълнително установените задължения за ДДС на това дружество, които не са внесени, произтичат от други доставки, а не по тези, представляващи част от веригата с Джей Кей Фарма ООД и прекия му доставчик Новимед Фарма ЕООД. Според тезата на касационния жалбоподател различният предмет на доставките, по които Джей Кей Фарма ООД е ползвало право на приспадане на данъчен кредит и предмета на доставките, по които на основния длъжник Медалайн ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит и във връзка с които са възникнали неплатените задължения за м. 03.2017 г. (фактури за услуги от Билд Строй София ЕООД), не води до пречка за ангажиране на отговорността на първото дружество по чл. 177 ЗДДС. Позовава се на граматическо тълкуване на посочената разпоредба и на съдебна практика на Върховния административен съд, която интерпретира в посочения смисъл. Неправилно, според касационния жалбоподател, съдът е приел също така, че не е налице и субективният елемент от състава на отговорността по чл. 177, ал. 2 ЗДДС, на която разпоредба се позовава приходната администрация. По изложените съображения се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отхвърляне на жалбата срещу оспорения РА. Претендират се сторените по делото разноски за касационната инстанция и юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от юрк. Аврамова, която от негово име поддържа касационната жалба, а по същество моли да бъде уважена. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение. Представя списък на разноските. Ответникът Джей Кей Фарма ООД, чрез упълномощения адв. Йорданов, оспорва касационната жалба в представен по делото писмен отговор и в съдебното заседание пред настоящия съд. По същество на оспорването моли за оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждането на разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция. Представя списък на разноските и доказателства за извършването им. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано устно заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Ревизионен акт Р-22221717007627-091-001 от 01.04.2020 г., издаден от Р. Якимов- началник - Сектор Ревизии, Дирекция Контрол при ТД на НАП София възложител на ревизията и П. Георгиев - главен инспектор по приходите при ТД на НАП- София - ръководител на ревизията, мълчаливо потвърден от директора на Д ОДОП" - София при ЦУ на НАП. Със спорния РА е ангажирана отговорността на Джей Кей Фарма ООД, на основание чл. 177 ЗДДС, за невнесен ДДС от Новимед ЕООД, с ново наименование Медалайн ООД, за данъчен период м. март 2017 г., като са определени задължения по ЗДДС за внасяне в общ размер на 37083,33 лв. главница и лихва за забава в размер на 11156,79 лв. Установява се, че с Решение 11025 от 02.11.2021 г., постановено по адм. д. 4231 по описа на Върховния административен съд за 2021 г. е отменено Решение 557 от 03.02.2021 г., постановено по адм. д. 7978 по описа на АССГ за 2020 г. С последното е била обявена нищожността на спорния РА и делото е било върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Съгласно отменителното решение на касационната инстанция при новото разглеждане на делото в производство по чл. 226 АПК съдът следва да обсъди всички доказателства и доводи на страните, които са относими към спора, като прецени налице ли са предпоставките, визирани в чл. 177 ЗДДС за ангажиране на отговорността на Джей Кей Фарма ООД за дължимия и невнесен данък от Новимед ЕООД, с ново наименование Медалайн ООД ДДС за данъчен период м. 03.2017 г. При новото разглеждане на делото съставът на АССГ е спазил така дадените задължителни указания за изпълнение в производството по чл. 226 АПК. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, по което спор няма, съдът е приел, че РА е незаконосъобразен и го отменил. Направил извод за валидността му, за издаването му в предвидената от закона форма, при спазване на процесуалните правила, но го намерил материалнонезаконосъобразен. Съобразил разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС и взел предвид, че от страна на приходната администрация е приложена първата хипотезата на чл. 177, ал. 2 ЗДДС - регистрираното лице е знаело, че данъкът няма да бъде внесен. Съдът установил, че Джей Кей Фарма ООД е получател на облагаеми доставки на стоки от Новимед Фарма ЕООД по фактури 79/13.03.2017 г. и 89/24.03.2017 г. с предмет лекарствени средства и човешки имуноглобулин. Последното дружество от своя страна е получател по облагаеми доставки на същите стоки от Медалайн ООД по фактури 11909/13.03.2017 г. и 11997/24.03.2017 г. Според ревизиращите органи връзката между доставките е косвена - Джей Кей Фарма ООД е получател на едни и същи стоки по веригата от доставки. Съдът съобразил, че ревизиращите органи се позовават на това, че предходният доставчик на настоящия ответник по касация - Медалайн ООД не е внесъл дължимият като резултат за периода м. 03.2017 г. ДДС, който му е установен с РА. Дружеството е декларирало и внесло ДДС за периода в размер на 30364,17 лв., а с РА е установено допълнително задължение за ДДС в размер на 148600,00 лв. вследствие непризнато право на приспадане на данъчен кредит в същия размер по фактури за услуги от Билд строй София ЕООД. Съдът отчел, че по делото се установява, че и прекият доставчик Новимед фарма ЕООД, и предходният Медалайн ООД, не са внесли изцяло задълженията си по ЗДДС за данъчен период м. 03.2017 г., които са им определени с РА, а има плащания на декларирания от тях ДДС и частични плащания по РА. Що се отнася до доставките по фактурите от Медалайн ООД - фактури 11909/13.03.2017 г. и 11997/24.03.2017 г., доколкото те са били включени в СД, подадена от Медалайн ООД, то ДДС по тях е внесен - дружеството е декларирало и ефективно внесло за данъчен период м. 03.2017 г. ДДС в размер на 30364,17 лв., в който като резултат за периода следва да е включен и начисленият по двете фактури. Допълнително установените с РА от 07.06.2018 г. на това дружество задължения за ДДС не са тези, свързани с ДДС по процесните фактури за лекарства и човешки имуноглобулин, а е допълнително начислен вследствие на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 148600,00 лв. по фактури за услуги от Билд строй София ЕООД факт, който съдът приел, че не се оспорва от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП и се посочва в писмените му бележки по делото. В този смисъл съдът обобщил, че начисленият ДДС по фактурите от Новимед фарма ЕООД е внесен и не е налице основание на Джей Кей Фарма ООД да се търси отговорност по чл. 177 ЗДДС за невнесен ДДС от Медалайн ООД по фактури 11909/13.03.2017 г. и 11997/24.03.2017 г., тъй като данъкът по тези фактури е начислен, деклариран по СД и внесен с декларирания резултат за периода от самото ревизирано лице, а допълнително установените на този доставчик задължения за ДДС, които не са внесени, произтичат от други доставки, не тези по веригата с Джей Кей Фарма ООД и прекият му доставчик. Съдът споделил прочита, даден от настоящия ответник по касация, че на данъчнозадълженото лице не може да бъде ангажирана отговорност по чл.177 ЗДДС за невнесен ДДС по доставки изобщо и по принцип от всички доставчици на Медалайн ООД за същия период, както становището, че отговорността по този ред за невнесен ДДС от контрагент, следва да е във връзка с конкретна доставка, която е между ревизираното лице и доставчика му (предходните му доставчици), а не за всички доставки и от други доставчици, за същия период. В този смисъл направил извод, че първата предпоставка на отговорността по чл.177 ЗДДС не е доказана - по делото не е установено, че не е внесен от предходния доставчик Медалайн ООД ДДС по фактури 11909/13.03.2017 г. и 11997/24.03.2017 г., които е включил в СД за периода, тъй като именно във връзка с движението на стоките по тези фактури е ползван данъчният кредит от Джей Кей Фарма ООД. На следващо място съдът отрекъл да е налице и втората предпоставка за ангажиране на отговорността по чл. 177, ал. 2 ЗДДС в хипотезата регистрираното лице да е знаело, че данъкът няма да бъде внесен, на която се позовава приходната администрация. Според съда ревизиращите органи необосновано са приели, че е налице свързаност между трите дружества по смисъла на ДОПК - § 1, т. 3, буква з от ДР на ДОПК. Приел, че в случая спрямо Джей Кей Фарма ООД и Медалайн" ООД не се установява да е налице хипотеза на свързаност по смисъла на посочените разпоредби на ДОПК, а също и между Джей Кей Фарма ООД и другия доставчик. Счел, в случая хипотезата изисква дейността и на трите дружества да се контролира от трето лице или негово дъщерно дружество, а данните които са посочени в РД касаят Медалайн ООД, Новимед Фарма ЕООД и Новимед инвест ООД, като не е уточнено и как е контролирана дейността на Джей Кей Фарма ООД от дружествата доставчици. В този смисъл, предвид недоказана свързаност, съдът приел, че не може да се обоснове знание по смисъла на разпоредбата на чл. 177 ЗДДС . Не са налице установени обективни обстоятелства, които да сочат, че действителните отношение между търговците надхвърлят рамките на обичайните делови отношение между доставчик и получател на доставката. Затова съдът направил извод, че изложените от приходната администрация обстоятелства за установена свързаност между изброените дружества, не може да обосноват извод за знание. В тази връзка съдът отчел, че е установено плащането на цената на доставките и ДДС по банков път и не се установява финансова обвързаност между Джей Кей Фарма ООД и доставчиците му към м. 03.2017 г., или финансови затруднения на доставчиците. Приел, че от страна на органите по приходите, за които е изцяло доказателствената тежест съгласно чл. 170 АПК, а и общото правило на чл. 154 от Гражданския процесуален кодекс, във вр. с чл. 144 АПК, не са ангажирани годни доказателствени средства, въз основа на които да се приеме наличието на знание на "Джей Кей Фарма ООД, че данъкът няма да бъде внесен от предходния доставчик Медалайн ООД и прекия Новимед Фарма ЕООД. Тъкмо обратно - по доставките с предмет въпросните лекарствени средства данъкът е деклариран и внесен, а задължението на Медалайн ООД за невнесен ДДС за периода м. 03.2017 г. произтича от доставки с друг предмет и контрагент фактури за услуги от Билд строй София ЕООД. По тези съображения съдът отменил РА. Решението е валидно, допустимо и правилно. Съдът е установил релевантните за спора факти и е извършил дължимата проверка за законосъобразност на оспорения РА. При фактическа обстановка, по която спор между страните не е формиран, изводите му са обосновани на приобщените по делото писмени доказателства. В резултат, след правилното им обсъждане, съдът е достигнал до правен извод за незаконосъобразност на оспорения РА, който е съответен на материалния закон. На спорните по делото въпроси, които са правилно дефинирани в решението, съдът е дал подробно мотивиран и правилен отговор, който се споделя от настоящия съдебен състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, с настоящото решение се прави препращане към мотивите на първоинстанционния съд. Разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС регламентира особената солидарна отговорност (отговорност за чуждо данъчно задължение) за регистриран по ЗДДС получател по облагаема доставка да отговаря за дължимия, но невнесен данък от друго лице (пряк или предходен доставчик). За да се реализира тази отговорност, следва да се докаже по безспорен начин наличието на знание на лицето по ал. 1 (знаело е или е било длъжно да знае), че ДДС по конкретната доставка няма да бъде внесен (чл. 177, ал. 2 ЗДДС). Доказателствената тежест за реализиране на солидарната отговорност относно наличието на знание е върху приходните органи. По предписанието на чл. 177, ал. 2 ЗДДС доказването следва да се осъществи по реда на чл. 117 чл. 120 ДОПК - чрез провеждане на ревизионно производство и издаването на ревизионен акт. Възраженията на касационния жалбоподател са насочени срещу изводите на първоинстанционния съд, направени на основание констатацията му, че допълнително установените на Медалайн ООД с РА от 07.06.2018 г. задължения за ДДС не са тези, свързани с ДДС по процесните фактури за лекарства и човешки имуноглобулин, а с допълнително начислен, вследствие на непризнато право на приспадане на данъчен кредит, ДДС в размер на 148600,00 лв. по фактури за услуги от Билд строй София ЕООД; че начисленият ДДС по фактурите от Новимед фарма ЕООД е внесен и не е налице основание на Джей Кей Фарма ООД да се търси отговорност по чл. 177 ЗДДС за невнесен ДДС от Медалайн ООД по фактури 11909/13.03.2017 г. и 11997/24.03.2017 г., тъй като данъкът по тези фактури е начислен, деклариран по СД и внесен с декларирания резултат за периода от самото ревизирано лице, а допълнително установените на този доставчик задължения за ДДС, които не са внесени, произтичат от други доставки, не тези по веригата с Джей Кей Фарма ООД и прекият му доставчик. Посочените в предходния абзац факти, дали основание на съда да направи решаващите си изводи относно липсата на предпоставката по чл. 177, ал. 1 ЗДДС, не се оспорват с касационната жалба. Тъкмо обратно. Правилно е съобразено от първоинстанционния съд в тази връзка, че настоящият касационен жалбоподател не само не оспорва, но изтъква тези факти, свързани с констатациите и изводите, направени в РА от 07.06.2018 г. на Медалайн ООД вж. писмените бележки представени от процесуалния представител на директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП при първото и при второто гледане на делото в АССГ, както и доводите му в тази насока в касационната жалба. На база именно тези фактически установявания, направени в решението, касационният жалбоподател гради защитната си теза срещу правилността на изводите на първоинстанционния съд като твърди, че невнесеният от доставчика данък се преценява във връзка с декларирания от него резултат за данъчния период, а различният предмет на доставките, по които Дже Кей Фарма ООД е ползвало право на приспадане на данъчен кредит и предмета на доставките, по които на длъжника Медалайн ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит и във връзка с които са възникнали неплатените задължения за м. 03.2017 г., не води до пречка за ангажиране на отговорността по чл. 177 ЗДДС. Така направеният от касационния жалбоподател прочит на разпоредбата е несподелим. При действието на чл. 177, ал. 1, във вр. с ал. 3, т. 1 (независимо от систематичното място на последната) ЗДДС регистрирано лице - получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък, като дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид. Цитираните разпоредби недвусмислено сочат, че дължимият и невнесен данък следва да е такъв по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, което в казуса безспорно не е така. Това е било достатъчно първоинстанционният съд да отмени спорния РА като материално незаконосъобразен. Изцяло споделими са и изводите на първоинстанционния съд досежно липсата на субективния елемент по чл. 177, ал. 2 ЗДДС. Мотивите му в тази насока са изчерпателни, също се споделят изцяло и е ненужно да бъдат повторени. Прегледът на съображенията на приходната администрация във връзка с твърденията в ревизионния доклад и в спорния РА за това, че получателят е знаел, че данъкът няма да бъде внесен показва, че те всъщност касаят дружествата «Новимед Фарма» ЕООД, «Медалайн» ООД и «Новимед Инвест» ООД, и заключението за «особена свързаност» между «Медалайн» ООД и «Новимед Фарма» ЕООД. Изводът за свързаност на последните две дружества с «Джей Кей Фарма» ООД е декларативен и немотивиран от фактическа страна. Подходът на приходната администрация да мотивира твърденията си за наличие на субективния елемент по чл. 177, ал. 2 ЗДДС едва в касационната жалба е недопустим, поради което там изложените доводи във връзка с тази предпоставка за ангажиране на отговорността по чл. 177 ЗДДС и въвеждане на обстоятелствата, които обосновават знанието на «Джей Кей Фарма» ООД, че предходният доставчик няма да внесе дължимия ДДС, не следва да бъдат обсъждани. Предвид изложеното, като е достигнал до извод за незаконосъобразност на спорния РА, първоинстанционният съд е постановил правилно съдебно решение, което като валидно и допустимо следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника по касация се дължат сторените по делото разноски, съобразно представения списък на разноските по чл. 80 ГПК и доказателства за извършването им в размер на 5411,05 лв., представляващи платено адвокатско възнаграждение за касационното производство. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и изр. второ АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение