Решение № 6907 от 5.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1946/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на Бурал ЕООД, ЕИК 121094317, гр. София, [жк], [адрес], представлявано от управителя Н. К., чрез адв. Владимиров, срещу Решение 7694/08.12.2023 г. на Административен съд София-град (АССГ), постановено по адм. д. 1098/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-22221020008105-091-001/21.10.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 39/07.01.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, с който в тежест на Бурал ЕООД са установени задължения за ДДС и ЗКПО в общ размер на 148 609,44 лв., произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Мирал Трейд ЕООД, Ани Ян 2014 ЕООД, Вал Сити ЕООД, Бизнес Сървисис 2015 ЕООД, Перформанс Ауто ЕООД, Е. С. ЕООД, Интерархитект ЕООД и К. и син ЕООД и начислен данък в размер на 1 694,16 лв. във връзка с установени доставки по чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС в данъчни периоди отм. 12.2014 г. до м. 11.2016 г. и лихви за забава в размер на 44 067,95 лв., както и установен допълнителен данък по ЗКПО в общ размер на 23 718,71 лв. за 2015 г. и 2016 г. и лихви за забава в размер на 12 333,94 лв. С твърдения за наличието на трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът оспорва решението на АССГ, заявява искане за отмяната му, за отмяна на оспорения ревизионен акт и за присъждане на разноски. Осъществяването на касационните основания се аргументира с пропуск на първостепенния съд да цени рамковите договори за изработка, сключени между ревизирания и всеки от доставчиците, чийто предмет са производствени и непроизводствени услуги, свързани с предпродажна подготовка на автомобилни резервни части (стоки), собственост на възложителя, като всяка отделна поръчка се договаря с допълнително споразумение. Възразява се срещу отказа на АССГ да цени показанията на свидетелите С. и П., които са обективни и правдоподобни, както и срещу квалификацията на вещото лице, изготвило заключението на ССчЕ. Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция ОДОП София, я оспорва като неоснователна и претендира юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 10 594,37 лв. Представителят на Върховната прокуратура дава подробно мотивирано заключение за нейната допустимост и неоснователност. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. С оспорения от Бурал ЕООД пред АССГ ревизионен акт в тежест на търговеца са установени задължения за ДДС и ЗКПО в общ размер на 148 609,44 лв., произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Мирал Трейд ЕООД, Ани Ян 2014 ЕООД, Вал Сити ЕООД, Бизнес Сървисис 2015 ЕООД, Перформанс Ауто ЕООД, Е. С. ЕООД, Интерархитект ЕООД и К. и син ЕООД; данък в размер на 1 694,16 лв. във връзка с установени доставки по чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС в данъчни периоди отм. 12.2014 г. до м. 11.2016 г. и лихви за забава в размер на 44 067,95 лв., както и допълнителен данък по ЗКПО в общ размер на 23 718,71 лв. за 2015 г. и 2016 г. и лихви за забава в размер на 12 333,94 лв. АССГ е приел, че оспорването на РА е допустимо. Обосновал е извод за валидност на акта като издаден от компетентни органи по приходите в ревизионно производство, възложено също от компетентен орган. Първостепенният съд е изложил съображения за съответствието на акта с материалния закон относно установените в тежест на касатора задължения на основание чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС във връзка с ползване на собствен на дружеството имот ателие 1, в [жк], [адрес] съгласно Нотариален акт 27, том I, рег. 1482, дело 19/ 2011 г., придобит от Фортрес Инженеринг ЕООД, при чиято покупка ревизираният е ползвал право на данъчен кредит в размер на 13 700 лв. по фактури 0 023/18.10.2010 г. и 0 027/01.03.2011 г. Не се спори, че на адреса е регистрирана Т. К., дъщеря на представляващия Бурал ЕООД. АССГ е възприел тезата на ревизиращите, че е налице употреба на актив за лични нужди, обуславяща приложимост на цитираната материалноправна норма. По отношение на фактурите, издадени от Мирал Трейд ЕООД, Ани Ян 2014 ЕООД, Вал Сити ЕООД, Бизнес Сървисис 2015 ЕООД, Перформанс Ауто ЕООД, Е. С. ЕООД и Интерархитект ЕООД е установено, че техен предмет са услуги по почистване, консервация, антикорозионна обработка, преоксидация, опаковане, етикетиране, маркиране и други дейности, свързани с предпродажна подготовка на авточасти. Поради неоткриването на доставчиците на заявените адреси от ревизирания са представени еднакви по съдържанието си рамкови договори, копия на спорните фактури, банкови извлечения за извършени плащания, счетоводни документи, както и обяснения, според които част от услугите са осъществени в нает от дружеството обект, а други в такъв на изпълнителя. Не са констатирани разходи за ползване на нает обект. Съдът е отказал да цени показанията на св. С., тъй като се основават на съществуване на наемно правоотношение с Мост АД, каквито доказателства по преписката не са посочени. Отрекъл е достоверността на показанията на св. П. като твърде общи (заявява, че е бил представител на множество фирми, които са извършвали услуги на ревизирания), при данните, че 7 от доставчиците не разполагат с работници/служители, назначени по трудов договор или с лица, натоварени по договор за изработка. АССГ е възприел като неоснователна и жалбата на Бурал ЕООД срещу РА в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура 1/19.10.2015 г., издаден от К. и син ЕООД с предмет аванс, по която е извършено плащане в размер на 8 550 лв. Не се спори, че със Споразумение от 04.01.2016 г. за прихващане и разплащане на дължими суми, сключено между ревизирания, Еко тех ЕООД и К. и син ЕООД сумата от 30 750 лв. е прехвърлена като вземане на Еко тех ЕООД. Липсват обаче доказателства тази сума да е платена от последното. При тези данни е възприет изводът на ревизиращите, че правото на данъчен кредт в размер на 5 125 лв. по фактура 1/19.10.2015 г. не следва да бъде признато. Решението е валидно, допустимо и правилно. Ревизиращите са констатирали, че недвижимият имот - ателие 1, в [жк], [адрес], е заведен в счетоводството на Бурал ЕООД като дълготраен материален актив по сч см 203 Сгради, както и в счетоводния и данъчен амортизационен план и за него през 2015 г. и 2016 г. са начислявани амортизации, отнесени по сч см 603 Разходи за амортизации, приключени със сч см 702 Приходи от продажба на стоки, което е довело до пряко учестие при определяне на финансовия резултат за съответните периоди. Според определенията в т. 2 от СС 4 "Отчитане на амортизациите": амортизация е разходът, признат за отчетния период, получен в резултат на разсрочване на амортизируемата стойност на даден актив през предполагаемия му срок на годност. Амортизируем актив е дълготраен материален или нематериален актив, който: а) се очаква да бъде използван през повече от един отчетен период; б) има ограничен срок на годност; в) се държи от предприятието за целите на производството или доставката на стоки и услуги, за отдаване под наем на други лица или за административни цели. По аргумент на б. в) от определението за амортизируем актив и на чл. 59, ал. 1 ЗКПО, за да бъдат начислявани амортизации, е необходимо активът да носи икономическа изгода. В случая ползването на същия от дъщерята на управителя на Бурал ЕООД, дори да е назначена по трудов договор, не попада в нито една от регламентираните в т. 2, б. в) от СС 4 хипотези. Поради това правилно приходните органи са приели, че активът, използван по този начин, не носи икономическа изгода на предприятието на Бурал ЕООД. По силата на чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС предоставянето на услуга за личните нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите или по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит, е приравнена на възмездна доставка на услуга и за нея се начислява ДДС върху данъчна основа, определена по реда на чл. 27, ал. 2 ЗДДС. От текста на чл. 27, ал. 2 ЗДДС е видно, че чл. 9, ал. 3, т. 1 се прилага и при фактическа ползване на недвижим имот. Чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС транспонира чл. 26, § 1, а) от Директива 2006/112, според който възмездна доставка на услуга е употребата на стоки, които са част от стопанските активи, за лични нужди на данъчнозадълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, когато дължимият за тези стоки данък върху добавената стойност подлежи на изцяло или частично приспадане. Поради това решението е правилно в частта на начисления ДДС за отделните данъчни периоди от м. 12.2014 г. до м. 11.2016 г. в общ размер на 1 694,16 лв. върху сумата на преките разходи в размер на 316,67 лв. за всеки от периодите от м. 12.2014 г. до м. 12.2015 г. и 395,83 лв. за периодите от м. 01.2016 г. до м. 11.2016 г. Изложеното потвърждава законосъобразността на извода на приходната администрация, че фактическото ползване на актива от родственик на управителя на дружество или от персонала за задоволяване на жилищни нужди е ползване за цели, несвързани с икономическата му дейност, поради което чл. 54, ал. 1 ЗКПО не може да намери приложение. По отношение на отказа да бъде признато право на данъчен кредит по фактури, издадени от Мирал Трейд ЕООД, Ани Ян 2014 ЕООД, Вал Сити ЕООД, Бизнес Сървисис 2015 ЕООД, Перформанс Ауто ЕООД, Е. С. ЕООД и Интерархитект ЕООД приходните органи оспорват осъществяването на първата от двете материалноправни предпоставки за приспадането на ДДС - наличието на доставка услуга. Използването на резултатите от такава от получателя за неговите следващи облагаеми доставки не се полемизира. Според правилото на чл. 154, ал. 1 ГПК доказателствената тежест е на ревизираното лице, което претендира признаване на правото на приспадане (т. 44 от Определение на СЕС по дело С-123/14, Италес, т. 37 от Решение на СЕС по дело С-87/12, Евита К, по дело С-516/14, Barlis 06). Не се спори, че между всеки от доставчиците и ревизираното дружество са сключени еднакви по съдържанието си рамкови договори, по силата на чл. 1 от които съответният търговец поема задължението да извърши услуги, свързани с предпродажба подготовка на автомобилни резервни части, собственост на възложителя, като всяка отделна поръчка се договаря с допълнително споразумение. Ако такова не се подпише своевременно, издадената от изпълнителя фактура има силата на допълнително споразумение. Във всеки от договорите е предвидено задължение за възложителя да достави стоките на изпълнителя и да му предостави необходимата информация, свързана с предмета на поръчката, както и да заплати на последния направените от него обичайни разходи за изпълнението й. Към всякя от фактурите е съставен акт за техническа инспекция на възложена услуга, препращащ към сключения рамков договор и съдържащ каталожен номер на съответвото изделие, наименование на детайла и услугата, количество с конкретизиране за каква дейност се касае почистване, преоксидация, опаковане, етикетиране, разконсервиране, обработване на външни повърхности, облепване (херметизиране) на дървена тара, стифиране на хидроцилиндър, антикорозионнна обработка, подготовка на повърхности за боядисване, боядисване и консервация, опаковане и етикетиране и т. н. Лаконичното съдържание на рамковите договори в частта на предмета и препращането към подлежащите на издаване от изпълнителя фактури би следвало да се преодолее от двустранно подписаните актове за техническа инспекция на възложена услуга, които обаче конкретизират само брой на изделието, но не и единична цена на съответния престиран труд независимо от обстоятелството, че по силата на договорите за изработка изпълнителят е овластен сам да дефинира цената на отделните дейности в обхвата на изработеното така чл. 1, изр. 2 от всеки рамков договор. Изложеното, ценено в съвкупност с показанията на св. С., финансов директор на Мост АД и св. П., участвал при осигуряването на работна ръка за изпълнение на договорите, препятства обосноваване на извод услугите да са извършени в рамките на търговските предприятия на всеки от доставчиците. Първият свидетел твърди съществуване на наемно правоотношение между Мост АД и Бурал ЕООД без да локализира помещението (Св. П. сочи, че е изчаквал работниците на спирката в кв. Суходол) и дава разяснения за пропускателния режим, което не допринася за изясняване на фактическото извършване на услугите. Вторият свидетел сочи да е посредничил между всеки от доставчиците при осигуряване на изпълнители да е контролирал работния процес, докладвайки за часовете положен труд, сочи да са отделяни изделията с напреднала ръжда, които подлежат на допълнителна обработка. Нито едно от тези твърдения не може да се отнесе към актовете за техническа инспекция, които са единствените двустранно подписани документи, съставени между доставчик и получател. Действително, обстоятелството, че не са установени данни за регистрирани трудови договори от доставчиците, не е достатъчно основание да се отрече извършването на фактурираните услуги. Но ценено в съвкупност с липсата на достатъчна конкретизация в актовете за техническа инспекция, на насрещни съвпадащи се волеизявления за цената на изработката, с отсъствието на информация за ползвани консумативи за осъществяване на значителна по обем дейност (промиване с бензин според св. П.), препятстват обосноваване на извод за доказаност на първата от двете материалноправни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС. Неоснователно е възражението на касатора, че изводът на АССГ, че доставките не са реално осъществени, се базира единствено на недоказаната кадрова обезпеченост на доставчиците. От инстанцията по същество са обсъдени всички доказателства по делото и въз основа на тях е заключено, че не могат да се установят конкретни параметри във връзка със спорните услуги и не са представени конкретни доказателства, че същите са извършени от посочените във фактурите доставчици. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това разбиране е отразено и в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Възражението за липса на компетентност на вещото лице би било основателно ако за изготвянето на заключението са били необходими специални знания от областта на счетоводството в частта за кадровата обезпеченост на доставчиците то възпроизвежда констатациите на приходните органи. При извод, че доставките по издадените от Мирал Трейд ЕООД, Ани Ян 2014 ЕООД, Вал Сити ЕООД, Бизнес Сървисис 2015 ЕООД, Перформанс Ауто ЕООД, Е. С. ЕООД и Интерархитект ЕООД не са осъществени, разходите по тях не са документално обосновани по чл. 10, ал. 1 ЗКПО и увеличението на счетоводния финансов резултат на дружеството съобразно чл. 26, т. 2 ЗКПО е правомерно. Решението е правилно и в частта на частично отказания данъчен кредит по фактура 0 01/19.10.2015 г., издадена от К. и син ЕООД с предмет на доставката аванс с дО 32 750 лв. и ДДС 6550 лв., по която е извършено плащане в общ размер на 8 550 лв. Националната норма на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС предвижда, че когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. Плащането не представлява данъчно събитие, но ЗДДС регламентира изискуемост на данъка, респ. възможност за приспадане на данъчен кредит при наличие на плащане, но само ако са налице достатъчно доказателства, които да сочат, че след това плащане е налице и реална доставка. В този смисъл са и разясненията на СЕС, дадени с Решението по дело C-107/13 Фирин. Установено е частично плащане по фактурата и съществуване на споразумение от 04.01.2016 г. сумата 30 750 лв. е прехвърлена като вземане на Еко тех ЕООД, но доказателства за плащане от ревизирания към Еко тех ЕООД не са представени. Поради това е правилен изводът на АССГ, че неправомерно е начислен ДДС в размер на 5 125 лв. върху ДО 25 625 лв. и законосъобразно на основание чл. 25, ал. 7 ЗДДС не е признато право на данъчен кредит по цитираната фактура. Изложеното е основание за оставяне в сила на решението на Административен съд София-град с присъждане на своевременно поисканите от администрацията разноски за юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция, което се определя в размер на 5 000 лв. с оглед обема и качеството на осъществената от страната процесуална защита.