Решение № 5650 от 12.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6772/2015 г.

Решение № 5650 от 12.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6772/2015 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на ТД на НАП град Бургас против решение № 764/28.04.2015 г. на Административен съд, град Бургас, постановено по адм. дело № 317/2015 г., с което е отменен акт за установяване на задължение по декларация /АУЗД/ № 4195/30.10.2014 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Бургас, потвърден с решение № 3/13.01.2015 г. на териториалния директор.

В жалбата са изложени доводи за нарушение на материалния закон и необоснованост на обжалвания съдебен акт - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател по делото не е налице спор по фактите, а по тълкуването и приложението на чл. 29 от ЗДДФЛ и основанията за корекция на подадената годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ на Е. Д. А. съгласно чл. 106 от ДОПК. В тази връзка поддържа становище, че получените субсидии се отразяват в приложение 3 на ГДД, само при условие, че физическото лице получи доходи като регистриран земеделски производител т. е. ще формира облагаем доход по чл. 29, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ като разлика между придобития през годината доход от дейността, в това число и субсидиите, свързани с него и 60 на сто признати разходи за дейността.

Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго, с което да се потвърди оспорения административен акт. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът - Е. Д. А. от гр. Сливен в представен по делото писмен отговор оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, съгласно чл. 220 и чл. 218 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил акт за установяване на задължение по декларация /АУЗД/ № 4195/30.10.2014 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Бургас, потвърден с решение № 3/13.01.2015 г. на директора на ТД на НАП гр. Бургас, с който на основание чл. 106 във връзка с чл. 103, ал. 1 от ДОПК е извършена корекция в годишната данъчна декларация /ГДД/ по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2013 г., подадена от Е. Д. А., по отношение на декларираните в приложение № 3, таблица 1 доходи с код 03 - доходи под формата на държавни помощи, субсидии и друго подпомагане от Европейския фонд за гарантиране на земеделието, Европейски фонд за развитие на селските райони и държавния бюджет.

Въз основа на дадените от лицето писмени обяснения и данните от ОДЗ - Сливен относно дейността на земеделския производител, както и предвид липсата на корекция на ГДД в срока по чл. 103, ал. 1 ДОПК, органите по приходите са приели, че получената от А. субсидия в размер на 3 338 лева е следвало да се декларира съобразно площите, които са засети, както следва:

• в приложение № 3, таблица 1 - череши 0.3000ха - 30% х 3338 лева = 1001.40 лева;

• в приложение № 3, таблица 2 - други етерично - маслени и лекарствени (култури) - 0.4500ха - 45 %х3338 лева = 1502.10 лева;

• в приложение № 6 - зеленчуци - 0.2500ха - 25 %х3338 = 834.50 лева.

В резултат е извършена корекция в декларираната данъчна основа по ГДД, както следва: по приложение № 3 е определена данъчна основа 365.28 лева, вместо посочената от лицето 1335.20 лева, а по приложение № 6 - данъчна основа в размер на 834.50 лева или обща годишна данъчна основа 1199.78 лева, въз основа на която е определен данък върху доходите по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2013 г. в размер 119 лева. След приспадане на внесения от лицето данък по ГДД в размер на 51 лева е определено допълнително задължение за данък върху доходите в размер на 68 лева и съответните лихви.

С обжалваното решение, административният съд е отменил АУЗД, като е приел, че получената от Е. А. субсидия следва изцяло да се декларира в приложение № 3, таблица 1 и не отговаря на предпоставките по чл. 29, т. 2, б. "а" и чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ - част от нея да се декларира в приложение № 3, таблица 2, а друга част - в приложение № 6, както е приел органът по приходите. В решението съдът изложил мотиви, че нормата на чл. 29 от ЗДДФЛ регулира облагането на доходите от стопанска дейност на физическите лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон, като определя нормативно признатите разходи съответно: 60 на сто за доходи от дейността на физическите лица, регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, за производството на непреработени продукти от селско стопанство, с изключение на доходите да производство на декоративна растителност (чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ) и 40 на сто за доходи от дейността на физическите лица за производство на преработени или непреработени продукти от селско стопанство, (включително от продажба на произведена декоративна растителност), от горско стопанство (включително от събиране на диворастящи билки, гъби и плодове), от ловно стопанство и от рибно стопанство (по чл. 29, ал. 1, т. 2, б. "а" от ЗДДФЛ). Според съда - първата хипотеза на закона намира отражение в Приложение № 3, таблица 1 от ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, а втората хипотеза - в приложение 3, таблица № 2.

От данните по делото съдът е приел, че в конкретния случай се касае за доход под формата на субсидия за производство на непреработена продукция от селско стопанство по смисъла на § 1, т. 21 от ДР на ЗДДФЛ. На това основание е намерил за необосновани и немотивирани изводите на органите по приходите, че в приложение № 3, таблица 1 следва да се декларира само тази част от субсидията, която съответства на дейността по отглеждането на череши, а не и субсидията за останалите дейности, извършвани от задълженото лице - отглеждане на зеленчуци и етерично - маслени култури.

Съдът е тълкувал материалния закон и е направил извод, че хипотезата на чл. 29, ал. 1, т. 2, б. "а" от ЗДДФЛ е неприложима в конкретния случай, тъй като независимо, че обхваща производството на преработена и непреработена продукция, тя е неотносима към облагането на земеделските производители. Според съда както в таблица 1, така и в таблица 2 на Приложение 3 от ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ се декларират доходи от държавни помощи, субсидии и друго подпомагане от Европейския фонд за гарантиране на земеделието, Европейски фонд за развитие на селските райони и държавния бюджет, като разграничителният критерии за прилагане на нормативно признатите разходи е качеството на лицата - дали са регистрирани като земеделски производители (таблица 1) или не са (таблица 2), а не с оглед вида на продукцията. От данните по делото съдът е установил, че Е. А. е регистриран земеделски производител, поради което получената от нея субсидия за производство на етерично-маслени култури (мащерка, босилек) се декларира в таблица 1 на Приложение № 3 и се облага с 60 на сто нормативно признати разходи.

По отношение на извършената корекция по приложение № 6 за сумата от 834.50 лева, съдът е приел, че в АУЗД не са налице каквито и да било фактически констатации за това, че получената субсидия не е използвана по предназначение, а за лични нужди, за да се определи като доход от друг източник по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, който се облага изцяло. В тази връзка съдът се е позовал и на разяснение № 07-00-169 от 04.07.2014 г. на НАП относно данъчното третиране на получена субсидия от земеделски производител.

Решението е правилно постановено. Не са налице посочените в касационната жалба основания по чл. 209, т. 3 от АПК за неговата отмяна.

Съдът е тълкувал и приложил правилно материалния закон, като е разгледал и изложи мотиви по всяко от правните основания, посочени от органите по приходите за извършените корекции в ГДД за 2013 г. на Е. А. и обосновано е приел, че издаденият АУЗД е незаконосъобразен.

Правилно съдът е приел, че страните не спорят по фактите и е установил същите в съответствие с доказателствата по делото. Спорът е правен и касае формирането на данъчната основа по чл. 30 от ЗДДФЛ при облагането на доходите от стопанска дейност на физическите лица, които не са търговци по смисъла на ТЗ, а са регистрирани като земеделски производители за производството на непреработени продукти от селско стопанство и по-конкретно относно признаването на разходи за дейността и техния размер.

Правилно в тази връзка, съдът е приел, че нормата на чл. 29 от ЗДДФЛ определя облагаемият доход от стопанска дейност на физически лица, които не са търговци по Търговския закон, като е предвиденото намаление на придобия доход е с разходи за дейността, съответно в размер на 60 на сто за доходи от дейността на физическите лица, регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, за производството на непреработени продукти от селско стопанство, с изключение на доходите за производство на декоративна растителност (чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ) и 40 на сто за доходи от дейността на физическите лица за производство на преработени или непреработени продукти от селско стопанство, (включително от продажба на произведена декоративна растителност), от горско стопанство (включително от събиране на диворастящи билки, гъби и плодове), от ловно стопанство и от рибно стопанство (по чл. 29, ал. 1, т. 2, б. "а" от ЗДДФЛ).

В конкретния случай по делото не е било спорно, че задълженото лице е регистрирано като земеделски производител през 2013 г. и в това си качество е получила субсидия в общ размер на 3338 лева, която е декларирала в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за същия период, в приложение № 3, таблица 1, с код 03 - доходи под формата на държавни помощи, субсидии и друго подпомагане от Европейския фонд за гарантиране на земеделието, Европейски фонд за развитие на селските райони и държавния бюджет.

Правилно съдът е посочил, че за стопанска дейност, като тази осъществява от А. (производство на непреработени продукти от селско стопанство) разграничителният критерий за приложение на нормативното признатите разходи съответно в размер на 60 на сто по чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ и на 40 на стона чл. 29, ал. 1, т. 2, б. "а" от същия закон не е вида на продукцията, а качеството на лицето като земеделски производител. Нормата на чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ е специална относно облагането на доходите за производство на непреработена продукция на земеделските производители, поради което за тях се признават разходи за дейността в по-висок размер - 60 на сто. 40 на сто разходи за дейността се прилагат за доходите от стопанска дейност за производство на непреработена продукт на физически лица, които не са търговци по смисъла на ТЗ и които нямат качеството земеделски производител, както правилно е приел и първоинстанционният съд. В случая субсидията е получена за производство на непреработен продукт по смисъла на § 1, т. 21 от ДР на ЗДДФЛ - череши, етерично - маслени култури /мащерска босилек/ и зеленчуци, поради което правилно съдът е приложил 60 на сто признати разходи. Няма данни и доказателствата по делото субсидията да е предназначена, респективно да е използвана за други цели, в това число и за производство на преработен продукт (етерични масла).

Становището на директора на ТД на НАП гр. Бургас, че получените субсидии се отразяват в приложение 3 на ГДД, само при условие, че физическото лице получи доходи от дейността по производство на непреработена продукция, не намира законова опора. Съгласно чл. 12, ал. 1 във връзка с чл. 50 и чл. 52 от ЗДДФЛ задълженото лице е длъжно да декларира всички облагаеми доходи, получени през съответната година. Това се отнася и за доходът, получен под формата на субсидия по мерките от Програмата за развитие на селските райони, независимо дали е реализиран доход от продажби на произведената непреработена продукция. Аргумент в тази насока е и разграничението между двата вида доходи в съдържанието на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ - доходът от продажба на произведените непреработени продукти от селско стопанство и доходът под формата на субсидия се декларират като доходи от различни източници съответно с код 01 и код 03. Поради това релевантно за квалифицирането на дохода, получен под формата на субсидия, е предназначението, за което е получен, както и фактическото му използване за осъществяване на стопанска дейност от физическото лице, земеделски производител (земеделски стопанин), а не дали в резултат на това използване е реализиран доход от продажба на произведената земеделска продукция. В този смисъл е и цитираното от първоинстанционния съд разяснение № 07-00-169 от 04.07.2014 г. на НАП относно данъчното третиране на получана субсидия от земеделски производител.

По отношение корекцията със сумата от 834.50 лева, правилно съдът е приел, че доходът, получен под формата на субсидия, може да се прекласифицира като доход от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ само когато е установено, че лицето не е развивало стопанската дейност, за която е предназначена субсидията или е използвана за негови лични нужди. В случая такива обстоятелства не са посочени като фактически основания за издаване на АУЗД, нито са установени в административното и в съдебното производство. От справката за дейността на Е. Д. А., издадена от Областна дирекция Земеделие - Сливен е видно, че лицето е осъществявало стопанска дейност, като е използвало субсидията за отглеждане и на зеленчуци /пипер - градински, картофи, зелен фасул и тикви/. Констатацията на органите по приходите е, че земеделският производител не е реализирал доход от продажбата на отглежданите зеленчуци, който подлежи на деклариране по приложение № 3, таблица 1 с код 01. Това обстоятелство не означава, че стопанска дейност не е извършвана и субсидията не е използвана по предназначение, за да се квалифицира като доход, използван за лични нужди по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, за който законът не предвижда признаване на нормативно признати разходи.

По тези съображения обжалваното решение, с което оспореният АУЗД е отменен, е валидно, допустимо и правилно и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК следва да се остави в сила.

При този изход на спора разноски се дължат на ответника по касация, но поради липса на искане - такива не следва да се присъждат.

Водим от горното Върховният административен съд, първо отделение,