Решение № 10928 от 15.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4159/2024 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК, във връзка с чл.160, ал.7 ДОПК. Образувано е по подадена касационна жалба подадена от Директор на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ гр. Бургас срещу решение 1499/21.02.2024 г. , постановено по адм.д.2114 по описа на административен съд гр. Бургас за 2023 г., с което е прогласен за нищожен ревизионен акт /РА/ Р-02000219002593-091-001/05.05.2020 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с решение 106/23.10.2023 г. на Директора на дирекция ОДОП гр. Бургас. Според касатора постановеното решение е неправилно и са налице всички основания по чл.209, т.3 АПК за неговата отмяна. Твърди се, че в мотивите на решението е налице съществено противоречие, което води до неговата необоснованост. Изводите на съдебния състав са в противоречие със заключението на приетата по делото експертиза и изложеното от вещото лице в съдебно заседание. Възразява се срещу крайните изводи на съда, че с посочването на трите имена на титуляря на подписа и електронния адрес не е достатъчно да се изпълнят условията на електронния подпис и същият да е свързан по уникален начин с неговия титуляр, за да може да се идентифицира. Посочено е, че дори да има дублиране на трите имена на титуляря, то може да бъде установено кой точно е подписал съответните актове, тъй като квалифицирания електронен подпис има уникален код, свързан с конкретен човек, служител на НАП. Квалифицирания електронен подпис е издаден на лицето именно като служител на данъчната администрация и това е проследимо. Неправилно и в противоречие с доказателствата по делото е и посоченото, че уникалният код на КЕП не е видим за трети лица. В нарочно поле, което може да бъде отворено от всеки получател се съдържат данни относно подписа. Данните са достъпни за всеки потребител, който отвори съответния документи има свързаност към интернет, както е посочено и от вещото лице. Без значение е и изтъкнатото обстоятелство, че като титуляр на електронните подписи е посочен ТД на НАП Бургас , каквото юридическо лице не съществува. В закона няма изискване титуляр на електронния подпис да бъде непременно юридическо лице. ТД на НАП е част от структурата на НАП, която е юридическо лице, но това няма отношение към валидността на КЕП. Те са издадени на съответни физически лица, които са служители на НАП. Неправилно е прието от съда, че не е налице и условието по чл.13, ал.4 ЗЕДЕУУ, тъй като няма уговорка между страните. Когато данъчно задължените лица заявяват ползването на електронни услуги на НАП, което е направено в случая, изрично посочват обстоятелството, че ще приемат на декларираните електронни пощи електронни файлове от служители на НАП, т.е. налице е уговорка относно електронните подписи съгласно чл.13, ал.4 от ЗЕДЕУУ. Касаторът поддържа, че решението противоречи на трайната, константна практика на ВАС по аналогични дела. Цитираните решения на ВАС от първоинстанционният съд са от предходен по стар период и не подкрепят изводите на АС гр. Бургас. Претендира присъждане на разноски. Ответникът - Алвес -21 ЕООД, чрез адв. Баджакова, в приложен писмен отговор по делото е посочил, че решението е правилно и законосъобразно. Не страда от пороците, които са изложени от касатора. Изцяло се споделя приетото от решаващия състав, че с посочването на трите имена на титуляря на подписа и негов електронен адрес не е достатъчно, за да се изпълнят условията електронният подпис да е свързан по уникален начин с титуляря на подписа и да може да го идентифицира. Въз основа на установеното по делото включително и с изслушаната експертиза, не е установено ревизионния акт, ревизионния доклад и заповедта за възлагане на ревизия да са валидно и надлежно подписани от посочените в тях длъжностни лица. Моли, решението да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на разноски. Възразява срещу претендирания размер на юрисконсултско възнаграждение от 2 588 лв. Върховна прокуратура на РБ, чрез участвалия по делото прокурор намира подадената касационна жалба за процесуално допустима, а разгледана по същество за основателна Върховен административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основания и след служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК , приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на обжалване пред Административен съд гр. Бургас е бил ревизионен акт Р-02000219002593-091-001 от 05.05.2020 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, с който на Алвес 21 ЕООД са установени задължения за довнасяне на ДДС в размер на 17 240.81 лв. и лихви в размер на 7 062.33 лв. Ревизионният акт не е обжалван по административен ред пред по-горестоящият административен орган в срока по чл.152, ал.1 ДОПК. Срещу актът е подадена жалба вх.04-А-Ж-91/25.08.2023 г. от дружеството с искане да бъде прогласен за нищожен. С решение 106/23.10.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП Бургас жалбата е отхвърлена, като е прието, че не са налице пороци, които да засягат валидността на ревизионния акт. При обжалването пред съда твърденията, които се поддържат са свързани само с нищожност на ревизионния акт. Според изложеното в жалбата по повод на която е образувано делото се твърди ненадлежно връчване на всички актове в хода на ревизията, както и липса на подписи на органите по приходите подписали административния акт. Заповедта за възлагане на ревизия /ЗВР/ е изпратена на два имейл адреса [електронна поща] и [електронна поща]. Заповедта е получена на втория имейл. Същото важи и за двете издадени в последствие заповеди за изменение на ЗВР. Издадените в последствие ревизионен доклад и ревизионен акт са връчени на имейл [електронна поща], противно на твърденията на жалбоподателя. Пълномощното на Д. С., притежател на [електронна поща] са прекратени през 2020 г., но ЗВР е връчена през 2019 г. По делото има изрично подадено заявление, че Фин акаунт ЕООД ще ползва електронни административни услуги, предоставяни от НАП с КЕП от името на Алвес 21 ЕООД. Представени са и доказателства за това, че ревизираното лице е поискало удължаване срока за обжалване на ревизионния акт и спиране на неговото изпълнение, което налага извод, че е било наясно от самото начало на ревизионното производство, че такова е образувано и е запознато с действията на органите по приходите. Установено е по делото, че изпратените на електронна поща и приложени по делото документи са подписани с квалифициран електронен подпис. Подписани са от служителите посочени в края на документите. По тези съображения е прието от първоинстанционният съд, че всички документи в ревизионното производство са връчени надлежно и не са налице основания само на това основание актът да бъде прогласен за нищожен. По вторият спорен между страните въпрос дали електронните подписи на органите по приходите подписали ревизионния акт представляват КЕП са изложени следните мотиви: Съобразявайки се с решение на СЕС по дело С-362/2021. Решаващият състав е посочил, че Регламент /ЕС/ 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар за отмяна на Директива 1999/93/ЕО, поставя три кумулативни изисквания, за да може един електронен подпис да се определи като КЕП: Електронният подпис трябва да е усъвършенстван електронен подпис, който съгласно чл.3, т.11 от Регламента трябва да отговаря на изискванията, посочени в чл.26. Подписът трябва да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис, което съгласно чл.3, т.23 от Регламента следва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение 2 към него и на последно място трябва да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на чл.3, т.15 от Регламента, като съгласно този текст за това е необходимо удостоверение да бъде издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и да отговоря на изискванията предвидени в приложение 1 към Регламента. Позовавайки се на тълкуването направено от СЕС, първоинстанционният съд приема, че с посочването на трите имена на титуляря на подписа и електронния адрес не е достатъчно да се изпълнят условията електронния подпис да е свързан по уникален начин с титуляря на подписа и да може да го идентифицира. Не е достатъчно и обстоятелството, че сертификата на електронния подпис съдържа номер. Този номер не е известен на трети лица и не се визуализира при проверка на подписа без програма. Подписите, положени под документите и представените по делото разпечатки от тях и от доставчика на удостоверителни услуги, не могат да се определят като квалифицирано удостоверение за електронни подписи, поради неизпълнение на изискването за индивидуализиране на автора на електронния подпис чрез посочване на ЮЛ, чийто служител е той. По делото не е безспорно установена автентичната връзка между лицата и електронните подписи, с които са подписали документите, издавани по време на ревизията. Същите не са свързани с данните, които са подписани с него, по начин позволяващ да бъде открита всяка последвала промяна в тях. Следователно положените подписи не представляват усъвършенствани електронни подписи и не биха могли да представляват КЕП по смисъла на чл.3, т.12 от Регламента. Характеристиките предвидени от Регламент /ЕС/910/2014 г. не позволяват да се провери дали е налице последваща промяна в съдържанието на документа. Следователно електронните документи, които са част от административната преписка ЗВР; ЗИЗВР; РД и РА не са подписани надлежно, така че да породят правни последици. Ревизионното производство не е надлежно образувано, тъй като ЗВР не е надлежно подписана, което обуславя нищожност на ревизионния акт, който е издаден въз основа на недопустимо ревизионно производство. По тези съображения е прието, че ревизионният акт следва да бъде прогласен за нищожен, като в подкрепа на изложените мотиви се позовава и на практика на ВАС, формирана по аналогични правни спорове. Решението е неправилно. Основателно е твърдението на касатора, че неправилно съдът е приел, че заповедта за възлагане на ревизия, с която е започнало ревизионното производство, заповедите за нейното изменение и издадените в последствие ревизионен доклад и ревизионен акт са подписани с КЕП, който не отговаря на изискванията на приложимия Регламент. Компетентността на органите да възложат ревизионното производство и да издадат ревизионния акт е определена чл.7, ал.1 вр. чл.8, чл.119, ал.2 ДОПК относно ревизионния акт и чл.112, ал.2, т.1 ДОПК относно заповедта за възлагане на ревизията /ЗВР/. В случая ЗВР, заповедите за изменение на ЗВР, РД и РА са създадени като електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1 ЗЕДЕУУ, по отношение на които, с оглед фикцията, установена в ал. 2 се приема, че е спазено изискването за писмена форма. Именно като електронни документи, подписани от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис, те са изпратени като електронни съобщения и връчени на ревизираното дружество по реда на чл.30, ал.6 ДОПК. Електронните документи са приложени като административна преписка по делото, надлежно заверени при спазване на чл.184, ал.1 ГПК, приложима в настоящето производство по силата на §2 ДР на ДОПК. За да отмени ревизионния акт АС гр. Бургас е приел, че не са налице достатъчно индивидуализиращи белези на положените КЕП, които да го обвържат с лицето посочено като негов издател. Тази констатация е направена по отношение на всички електронни документи подписани с КЕП в хода на ревизионното производство. Съгласно чл.4 ЗЕДЕУУ, автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление, а адресат на същото е лице, което по силата на закон е длъжно да получава електронни изявления или за което въз основа на недвусмислени обстоятелства може да се смята, че се е съгласило да получи изявлението в електронна форма. Относно определенията на понятието електронен подпис и неговите различни форми чл.13 ЗЕДЕУУ препраща към разпоредбите на Регламент /ЕС/910/2014. Квалифицираният електронен подпис има значение на саморъчен подпис, а за да е налице такъв, е необходимо да е спазено изискването на чл.26 от същия Регламент. Доказателствената сила на подписания с КЕП /квалифициран електронен подпис/ електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен документ. Несподелим е изводът на първоинстанционният съд, че не са спазени кумулативните изисквания за генериране на КЕП, предвид липсата на ангажирани доказателства за това, тъй като не може да бъде направена връзка между лицата положили подписа, тези на които са издадени удостоверенията и ползват съответните електронни подписи с цифрови идентификатори. От приетото по делото заключение на вещото лице, категорично се установява, че всички документи в ревизионната преписка са подписани с КЕП. Обяснена е методологията на полагане на подписа и в съдебно заседание е потвърдено, че по отношение на подписите е възможно да бъде направена проверка чрез три различни платформи. Такава проверка е извършена от експерта и няма съмнение, че подписите са положени от длъжностните лица, които са техни титуляри. В сертификатите, приети по делото като доказателства се съдържат достатъчно данни за притежателя на подписа, за да бъде същият еднозначно и несъмнено определен посочени са пълните имена на физическото лице на латиница (допустим съгласно цитираното по-горе Решение на СЕС), посочен е служебен имейл адрес на лицето, посочено е учреждението, към което се издава сертификатът ТД на НАП Бургас. При това положение, изобщо не може да се приеме, че би могло да има каквото и да било съмнение относно идентификацията на притежателя на този сертификат, а оттам и относно авторството на положения чрез него електронния подпис, който притежава абсолютно всички реквизити, за да отговаря на условията на квалифициран такъв. В същото време по делото са налице и доказателства на хартиен носител, от които е видно, че при извършена проверка се установява факта на подписване на посочените документи /ЗВР, ЗИВР, РД и РА/ с КЕП. Като е приел друго и е прогласил оспорения ревизионен акт за нищожен, Административен съд София град е постановил неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено и постановено друго, с което жалбата на дружеството да бъде отхвърлена. При този изход на спора, на касатора се дължи присъждане на разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 5 370.43 лв., съгласно списък по чл.80 ГПК. Неоснователно е направеното възражение за прекомерност на разноските, тъй като същите са определени адекватно с оглед материалния интерес по делото и обема на работата осъществена при процесуалното представителство в хода на производството. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,