Решение № 12311 от 2.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6594/2025 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл.от АПК, във връзка с чл.160, ал.7 ДОПК. Образувано е по подадена касационна жалба от Дунав АД гр. Русе, чрез адв. Георгиев, срещу решение 1192 от 14.04.2025 г. постановено по адм.д.798 по описа на Административен съд гр. Русе за 2024 г. С атакуваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ Р-03001823003815-091-001 от 03.07.2024 г. изменен с решение 164/20.09.2024 г. издадено от Директора на дирекция ОДОП гр.Варна. Касаторът поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила и е необосновано, които пороци съставляват касационни основания по чл.209, т.3 АПК. С уточнение на подадената касационна жалба се сочи, че данъчните органи и в последствие съда, са нарушили съществено процесуалните правила, тъй като не са обсъдили и съобразили правните последици на съставения и представен им нотариален акт за поправка на първоначалния нотариален акт, от който произтича задължението на ревизираното лице по ЗДДС. С нотариалния акт за поправка не се изменя първоначалната воля на страните относно вида на сделката и цената на насрещните престации. При страните безспорно е било налице съгласие относно всички елементи на бартерната сделка, с което са спазени изискванията на чл.130 ЗДДС. Определения от страните паричен израз на насрещните престации по бартера предшества съставянето на акта за поправка, който само ги възпроизвежда, защото те са отразени в съставените счетоводни документи по повод на сделката и са послужили като основание за разчитане на ревизираното лице с бюджета в определените законови срокове. Нормата на чл.26, ал.7 ЗДДС се прилага, само тогава когато страните по бартерната сделка не са придали парично изражение на замяната, т.е. не е определена субективната стойност на сделката. В конкретния случай това не е така. Индивидуално издадените фактури от м. 07.2019 г. като първичен счетоводен документ, заедно с издадения нотариален акт от 02.07.2019 г. в своята съвкупност, дават пълна документална обоснованост на бартерната сделка относно предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция. В сферата на строителството определянето на пазарната стойност на дейностите за строителство винаги има характер на приблизителна стойност, определена на база на строителни книжа и само в случаите, когато договора за строителство е на база разходи плюс е възможно плащане респективно доначисляване на ДДС. Не без значение е обстоятелството, че страните по сделката не са свързани лица, поради което няма правно основание за промяна на първоначално определената от страните парична стойност на замяната. Дунав АД се е съобразило и с указанията на НАП дадени в писмо изх.240-1/08.04.2019 г. относно прилагането на чл.26, ал.7 ЗДДС. По тези съображения се иска решението да бъде отменено и постановено друго по същество на спора, с което да бъде отменен издаденият ревизионен акт. Претендира се присъждане на разноски. Ответникът Директор на дирекция ОДОП гр.Варна, оспорва подадената касационна жалба и я намира за неоснователна. Моли, решението като правилно и законосъобразно да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Върховна касационна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор, намира подадената касационна жалба за процесуално допустима, а по съществото й изразява становище за нейната неоснователност. Предлага решението на Административен съд гр. Русе да бъде оставено в сила. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, след извършена преценка относно допустимостта на жалбата, правилността на решението, наведените касационни основания и след дължимата служебна проверка по чл.218, ал.2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подаден в срока по чл.211, ал.1 АПК, от надлежна страна, срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционнен контрол, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред АС гр. Русе е ревизионен акт Р-03001823003815-091-001 от 03.07.2024 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, изменен с решение 164/20.09.2024 г. издадено от Директора на дирекция ОДОП гр. Варна, с който на дружеството са установени задължения по ЗДДС за данъчен период м.април 2022 г. в размер на 32 740 лв. главница и лихви в размер на 8 477.75 лв. Според приетото от първоинстанционния съд ревизионното производство е валидно образувано, проведено е при спазване реда по чл.119 ДОПК, като основата за облагане с данъци за процесния период е определена след извършен анализ и при наличие на основанията по чл.118, ал.1, т.1 ДОПК. Пред административния съд е установена следната фактическа обстановка: С нотариален акт за учредяване право на строеж [номер], том [номер], рег.[номер], нот. дело [номер] седем физически лица взаимно си учредяват, както и учредяват на приобретателя-строител право на строеж за подробно описани в нотариалния акт обекти в многофамилна сграда с административен адрес: гр. Русе, [адрес]. Със същия нотариален акт и в замяна на учреденото право на строеж, ревизираното лице се е задължило да построи многофамилна жилищна сграда с подземен паркинг и външни ВиК връзки, за своя сметка и със свои средства, както и да предаде на учредителите с разрешение за ползване и в обезщетение за отстъпеното право на строеж, съответни обекти в новопостроената сграда. След получаване на разрешението за ползване собствениците учредители, са се задължили да прехвърлят на приобретателя строител идеални части от поземления имот, надхвърлящи припадащите им се идеални части за обектите в обезщетение. За учреденото право на строеж срещу задължение за строителство, дружеството издало авансови фактури. Въз основа на доклад за оценка на себестойност по пазарни цени на строителната услуга, изготвен от лицензиран оценител, през м.06.2019 г. В първоначално изготвения нотариален акт не са посочени стойности и не е определена цена на строителната услуга. В последствие е съставен нотариален акт за поправка [номер], т.[номер], рег.[номер], дело [номер], с който е извършено допълване на първоначално съставения нотариален акт, като за всеки един от вписаните в него обекти, предназначени за учредителите на правото на строеж, е добавена и себестойността на дължимата от приобретателя Дунав АД услуга. По този начин според органите по приходите дружеството е променило вида на сделката, като по този начин не е начислило дължимият ДДС. Твърдението на ревизираното лице е, че не е налице бартерна сделка без парично изражение и данъчната основа не следва да се определя, така както е прието при извършаната проверка от данъчните органи по чл.25, ал.7 ЗДДС. Обсъждайки твърденията на страните при проверката относно законосъобразността на ревизионния акт, съдът е определил спорните между страните въпроси и мотивирано е отговорил на тях. Споделен е изводът на органите по приходите, че съгласно уговорката по първия нотариален акт става въпрос за бартерна сделка по смисъла на чл.130, ал.1 ЗДДС и данъчната основа следва да се определи по чл.25, ал.7 ЗДДС. С втория нотариален акт се променя волята на страните и то считано от 02.07.2019 г., тъй като нотариалния акт за поправка няма самостоятелно значение. Това обстоятелство е съобразено от първоинстанционният съд, но въпреки това е прието, че вторият нотариален акт не следва да бъде отчитан при определяне на данъчната основа. Актът е издаден след като с протокол П-03001822155774-073-001 от 23.05.2023 г. данъчните органи са установили, че ревизираното лице е следвало да извърши корекция на данъчната основа, съобразно действителната себестойност на предоставените обекти след построяване на сградата, като издаде дебитни известия към издадените фактури. По тази причина е направен извод, че с този нотариален акт се цели да бъде подкрепена с доказателства защитната теза на ревизираното лице поддържана в хода на ревизионното производство, макар същият да е съставен преди образуване на ревизионното производство. Касае се за нарочно съставен документ с цел не внасяне на допълнителни данъчни задължения. Съдът е приел, че в хода на административния контрол директорът на дирекция ОДОП гр. Варна правилно е определил данъчната основа 511 136.74 лв., като за това се е позовал на изчисленията на вещото лице направени в изслушаната по делото експертиза. С нея и по задачите поставени от ревизираното лице не са установени грешки при формирането на данъчната онова и при определяне размерът на задължението. Както органите по приходите, така и вещото лице са работили по документи предоставени от строителя, като са достигнали до едни и същи изводи. Нито едно от възраженията на дружеството не е възприето от съда, като доказано и обосновано, поради което и ревизионния акт е преценен като законосъобразен, а подадената срещу него жалба е отхвърлена. Решението е валидно, допустимо и правилно. Споделя се преценката на първоинстанционния съд, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите при ТД на НАП - Варна, в предвидената от закона форма и без да са допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, които да са самостоятелно основание за отмяна. Правилно и приходните органи, а в последствие съдът са приели, че е налице бартерна сделка учредено право на строеж срещу строителна услуга чл. 130, ал. 1 ЗДДС, при която се извършват две насрещни доставки на услуги чл. 130, ал. 2 ЗДДС, всеки един от доставчиците е продавач на това което дава и купувач на това, което получава. Ревизираното лице е издало фактури за авансово плащане и е начислило ДДС. Спорът между страните е правилно ли е определена стойността на имотите и въз основа на това дали правилно е формирана данъчната основа при окончателното плащане. В хода на извършената на дружеството проверка и в ревизионното производство е констатирано разминаване в себестойността на насрещните престации, които си разменят страните. Според приетото от ревизиращия екип себестойността на предоставените като обезщетение имоти е 512.65 лв/кв.м. за апартаментите и 307.60 лв./кв.м. за гаражите, а тези които са предоставени на строителя са със себестойност 994.25 лв./кв.м. за апартаментите и 323.15 лв./кв.м. за гаражите. Стойностите са определени при предоставянето на едни и същи СМР, с едни и същи материали и разходи за труд. Тези разходи са определени според представени от ревизираното лице счетоводни документи и записвания, поради което и не би следвало да има разминаване в стойностите на изградените обекти. Доставката на СМР от дружеството към собствениците е осъществена при въвеждането на сградата в експлоатация 06.04.2022 г. и тогава е следвало да се доначисли ДДС. Това доначисляване е направено с процесния ревизионен акт, като задължението е определено на 64 911.67 лв. С решението на органа по чл.152 ДОПК е намален размера на задължението, като подробно е описан метода на формиране на данъчната основа. Данъчната основа следва да се формира като от общата стойност на СМР за обезщетените собственици в размер на 511 136.74 лв. се приспадне първоначално фактурираната на обезщетените собственици сума от 347 435.07 лв. и върху разликата се определи дължимото ДДС. Това не е сторено от дружеството към датата на настъпване на данъчното събитие. В последствие, за да оправдае пропускът си ревизираното лице съставя нотариален акт за поправка на първоначалния, като в него посочва каква е себестойността на обектите въз основа на изготвен доклад от юни 2019 г. и по този начин придава парично изражение на насрещните престации, поради което според твърденията му, при определяне на данъчната основа не следва да бъде прилаган чл.25, ал.7 ЗДДС. Себестойността на имотите е определена по счетоводни данни от ревизираното лице. От записванията направени от дружеството, проверени и от изслушаната по делото експертиза се установява, че цената на бартера е неправилно определена и върху нея от ревизираното лице не е определен дължимия данък по ЗДДС. Вторият нотариален акт, с който е поправен нотариален акт за учредяване право на строеж [номер], том[номер], рег.[номер], нот. дело [номер] и е посочена себестойността на строителните услуги предмет на сделката е съставен, за да бъде преодоляна констатацията на органите по приходите за неправилно определени задължения по ЗДДС във връзка с осъществения бартер. Макар с поправката да се коригира волята на страните и да се посочва цената на предоставяната услуга, за данъчни цели в периода от съставянето на първия нотариален акт до неговата поправка през м. 06.2023 г. са извършвани данъчни отчисления, които подлежат на корекция. Безспорно е, че поправката с нотариален акт за поправка [номер], т.[номер], рег.[номер], дело [номер] е направена след като с протокол за извършена проверка длъжностните лица са констатирали несъответствията в себестойността на доставките предмет на бартер. С него се цели със задна дата да се заличат последствията от неправилното определяне стойността на разменените престации. Извършената корекция с ревизионния акт по ЗДДС за м. 04. 2022 г. не противоречи на обстоятелството, че при съставянето на нотариалните актове са били налице всички релевантни елементи на бъдещата услуга, съгласно тълкуването в решение от 19.12.2012 г. по дело C-549/11 на СЕС. Според чл. 25, ал. 7 ЗДДС когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането). Към момента на данъчното събитие размерът на плащането не е бил вписан в нотариалния акт. Определен е в последствие и е начислено данъчно задължение. Данъчната основа, върху която е начислен ДДС в общ размер на 32 740.33 лв., е определена на база изслушана по делото експертиза и въз основа на счетоводните записвания на ревизираното лице. Съобразено е с доказателствата приложени от ревизираното лице и тълкуването на закона, дадено в решението на СЕС по дело С-549/11, относно начина на определяне на данъчната основа. Несподелимо е твърдението, че разпоредбата на чл.25, ал.7 ЗДДС се прилага само в случаите когато страните по бартера не са дали парично изражение на насрещните престации, а в конкретния случай това е направено с извършената корекция на нотариален акт за учредяване право на строеж [номер], том [номер], рег.[номер], нот. дело [номер] Вписаните в нотариалния акт стойности на СМР не могат да бъдат данъчната основа за облагане, това би означавало, че страните могат да договарят каквато преценят стойност, която да намалява данъчните им задължения. Правилно органите по приходите, а в последствие и съдът са събрали доказателства и са определили данъчната основа по себестойността на извършените за построяването на сградата СМР. След проверка на заявените касационни пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира първоинстанционното решение за правилно постановено, поради което следва да бъде оставено в сила при условията на чл. 221, ал. 2 АПК. При този изход на спора претенцията на касатора за присъждане на деловодни разноски е неоснователна, такива се дължат на ответника по касационната жалба, в претендирания размер от 3 947.45 лв. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,