Решение № 10752 от 1.09.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3039/2017 г.

Решение № 10752 от 1.09.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3039/2017 г., II о., докладчик съдията Любомира Мотова Производството е по чл. 208 и сл. АПК.

Образувано е по касационна жалба на "С. С. З.-Т." АД, против решение № 85/6.01.2017 г. по адм. д. № 6243/2012 г. по описа на Административен съд С. град с молба за отмяната му като неправилно и присъждане на разноски.

Ответникът, директор на Агенция "Митници", представляван от юрк. Енева, поддържа становище за неоснователност на касационната жалба, моли обжалваното решение да бъде оставено в сила, претендира разноски.

Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд намира касационната жалба процесуално допустима, подадена срещу подлежащо на касационно обжалване решение от страна по делото, за която то е неблагоприятно, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и основателна по същество.

С обжалваното решение Административен съд С. град е отхвърлил жалбата на "С. С. З.-Т." АД, подадена срещу Ревизионен акт № 14/37/8.03.2012 г., издаден от началник сектор "Акцизно законодателство", отдел "Последващ контрол" в М. П. в частта, потвърдена с решение № 275/23.05.2012 г. на директора на Агенция "Митници", с която е установено задължение за акциз в размер на 422280 лв за данъчен период 1.08.2009 г. -31.08.2009 г. и лихви за забава по ЗЛДТДПДВ в размер на 109362, 75 лв. към 8.03.2012 г. В полза на Агенция "Митници" са присъдени разноски, юрисконсултско възнаграждение, в размер на 7846,75 лв.

Съдът е приел, че оспорения акт е издаден от компетентен орган в изискуемата писмена форма, при правилно приложение на материалния закон и в съответствие с административнопроизводствените правила.

Решението е валидно, допустимо, но неправилно по следните съображения:

От фактическа страна по делото е установено следното:

Касаторът "С. С. З.-Т." АД е лицензиран складодържател, притежател на лиценз № 57/27.06.2007 г., издаден от директора на Агенция "Митници" за данъчен склад в гр. С. Загора" с вид на акцизните стоки -цигари, съдържащи тютюн и тютюн за пушене, операции по предварителна подготовка на тютюн, производство на цигари, опаковане и поставяне на бандероли, складиране, реализация на готова продукция, производство и складиране на рязан тютюн.

На основание договор през м. август 2009 г. касаторът е извършил платена услуга по обработка на тютюн, собственост на "П." ЕООД, при която е получен рязан тютюн 6120 кг., опакован в 68 бр. кашона и предаден в този вид на клиента на 27.08.2009 г. На същата дата за стоката е издадена фактура № 0000006346, за м. 08.2009 г./01.08.-31.08/ е подадена акцизна декларация за тютюневи изделия, освободени за потребление с вх. № BG 003000/3-00017/11.09.2009 г., ведно с дневник за складова наличност. Към фактурата не е издаден АДД, дружеството не е начислило и заплатило акциз.

На 22.10.2009 г. служители на М.-Б. /М. Ю., считано от 9.11.2009 г./ извършили проверка на обект - стопански двор, ползван под наем от "П." ЕООД, при която констатирали наличие на рязан тютюн 6120 кг. Представена била издадената от "С. С. З. -Т." АД фактура № 0000006346/27.08.2009 г. Проверяващият екип иззел 4 бр. проби от тютюна в присъствие на представители на "П." ЕООД, съставен бил протокол рег. № 2900-0833/22.10.2009 г. Пробите са представени за изследване в Централна митническа лаборатория с цел установяване съответствие на тютюна с условията на чл. 12 ЗАДС. И. е МЛЕ № 05/29.10.2009 г., чието заключение е, че изпитаната проба представлява обработен тютюн и отговаря на определението "тютюн за пушене / за лула и цигари" съгласно чл. 12 ЗАДС.

На двете дружества, "С. С. З. -Т." АД и "П." ЕООД били наложени имуществени санкции в размер по на 844560 лв . съответно с НП № 20/10/15.02.2011 г. на началника на М. П. на първото на основание чл. 112, ал. 1 ЗАДС и НП № 154/3.11.2010 г. на ид. началника на М. Ю., на второто, на основание чл. 126 ЗАДС. Н. основание чл. 124, ал. 1 вр. с чл. 107е, ал. 2 ЗАДС на това дружество е възложено плащане на сума в размер на 1468800 лв, представляваща стойността на предмета на нарушението.

С влезли в сила решения по нах. д. № 433/2011 г. по описа на Районен съд С. З. и нах. д. № 1460/2010 г. по описа на Районен съд Б. цитираните НП са отменени като незаконосъобразни с мотиви, че обработения от "С. С. З.-Т." АД тютюн няма характеристики на тютюнево изделие по смисъла на чл. 12 ЗАДС.

Срещу "П." ЕООД от началника на М. Ю. е издадено и НП № 195/16.11.2010 г., с което на дружеството е наложена имуществена санкция в размер на 1382840 лв, представляваща двойния размер на дължимия за акцизна стока /нарязан тютюн 6914,2 кг./ акциз и същата е отнета в полза на държавата. С решение № 2025/18.11.2013 г. по кнад. № 732/2013 г. на Административен съд Б. това НП е отменено с мотиви, че стоката не е акцизна, не представлява тютюнево изделие по смисъла на чл. 12 ЗАДС.

По делото е приложено и нах. д. № 892/2010 г. на Районен съд Г. Д.. Същото има отношение към първоинстанционното производство доколкото с влязло в сила решение № 1226/5.07.2013 г. по кахн. д. № 392/2013 г. на Административен съд -Б. НП № 177/16.11.2010 г., издадено срещу лицето К. за извършен превоз на акцизна стока -тютюн да пушене без данъчен документ, удостоверяващ заплащането, начисляването или обезпечаването на акциза е потвърдено в частта, с която в полза на държавата е отнета стоката предмет на нарушението - 6914,2 кг. рязан тютюн. По това дело са представени инвойс фактура, товарителница и складова разписка, видно от които посоченото количество, опаковано в 70 бр. кашона, е натоварено от склад на "П." ЕООД и е било предназначено за негов контрагент в Италия.

След влизане на това решение в сила и по настоящем тютюнът се намира в помещение на М. Ю..

В хода на съдебните производства по оспорване на цитираните НП със заповед за възлагане на ревизия № 14/26.08.2011 г. е поставено началото на ревизионно производство, приключило с обжалвания пред Административен съд С.-град ревизионен акт № 14/37/8.03.2012 г., издаден от компетентен митнически орган при М. П., потвърден в обжалваната от "С. С. З.-Т." АД част - за установено задължение за заплащане на акциз в размер на 422280 лв, ведно с лихва за просрочие до датата на погасяване на задължението- с решение № 275/23.05.2012 г. на директора на Агенция "Митници". Предметът на ревизията е установяване задължения за акциз за периода от 12.07.2006 г. до 31.07.2011 г. От съдържанието на съставения ревизионен доклад е видно, че за проверявания период са установени задължения за акциз по т. 3, т. 7 и т. 38 /процесното задължение/ от всичко 61 пункта в таблица "предложение за установяване". В мотивите по т. 3.3.38 - относно периода 1.08.2009 г. до 31.08.2009 г. ревизиращият екип се е позовал на съставен акт на установяване на административно нарушение № 450/10.11.2011 г. и приложени към него доказателства, обосноваващи възникване на задължение за заплащане на акциз за този период. Акт от тази дата не е съставян срещу "С. С. З.-Т." АД, предвид което следва да се приеме, че при изписване на числото "2011" е допусната техническа грешка, а датата на издаване на обсъдения от ревизията акт е 10.11.2010 г.

Мотиви относно констатациите по този АУН, коментар на приложените към него доказателства и правни изводи ревизиращият екип не е изложил. Точно е цитирал относимите разпоредби на ЗАДС но становище за приложимостта им в случая с оглед свои фактически установяващия не е формирал.

При издаване на ревизионния акт митническият орган е възприел изцяло констатациите, изложени в ревизионния доклад. Извършил е незначителни корекции в някои изчисления, но мотиви, в които да обсъди значимите факти и да приложи към тях съответната правна норма, не е изложил.

Към датата на образуване на първоинстанционното производство, 2.06.2012 г. издаденото въз основа на АУН 450/10.11.2010 г. срещу "С. С. З.-Т." АД НП № 20/10/15.02.2011 г. е отменено решение № 48/24.01.2012 г. по нах. д. № 433/2011 г. на Районен съд С. З., оставено в сила с решение 200/21.05.2012 г. по канд. № 134/2012 г. на Административен съд С. З..

От тази гледна точка ревизионния акт в частта му относно определеното задължение за акциз за периода 1.08.2009 г. до 31.08.2009 г. се явява неподкрепен от каквито и да доказателствата и установени факти.

Спорът относно законосъобразността на обжалвания ревизионен акт на практика се свежда до отговор на въпроса дали процесните 6120 кг. рязан тютюн представляват тютюнево изделие по смисъла на чл. 12 ЗАДС или не.

Ревизиращият екип, както и съставителя на ревизионния акт не са се позовали на приложената по делото МЛЕ, но тъй като съдът е изложил доводи във връзка с нея следва да се има предвид следното:

Изготвянето на МЛЕ представлява финал на процедурата, в която митническите органи упражняват правомощията си за проверка и установяване на акцизни стоки и определят задълженията за внасяне на акциз. В тази дейност тези органи следва да съблюдават разпоредбите на Наредба № 3 от 18.04.2006 г. за вземане на проби и методите за анализ за целите на контрол върху акцизните стоки. В чл. 6, ал. 1 от тази Наредба императивно е указано, че вземането на проби от акцизни стоки се извършва в присъствието на проверяването лице или негов представител. В случая количеството рязан тютюн е установено при проверка в склад на "П." ЕООД. Това дружество има качество на "проверявано лице" по смисъла на посочената разпоредби и видно от съставения протокол рег. № 2900-0833/22.10.2009 г. пробите от тютюна са взети в присъствието на три лица от състава на това дружество. С оглед безспорното обстоятелство, че обработката на тютюна във вида, в който е в деня на проверката, е извършена от "С. С. З.-Т." АД, за да бъде ангажирано това дружество със заключението на МЛЕ, е следвало да бъде уведомено за необходимостта от присъствие и на негов представител. Предвид императивния характер на цитираната разпоредба, нарушаването й представлява съществено нарушение на административнопроизводствените правила, обуславящо порочност на експертизата. В тази връзка процесуалните действия на първоинстанционният съд за установяване вида на процесния тютюн и попада ли по вид в категорията "тютюнево изделие" са правилни. Назначените по делото експертизи обаче не са изследвали пробите, иззети с протокола от 22.10.2009 г. поради обективния факт на изразходване на материала по тях при изготвянето на експертизите, назначени по цитираните по-горе нах. дела. Обстоятелството, че "П." ЕООД не е запазило предоставената му проба не може да бъде противопоставено на касационния жалбоподател, който не е участвал чрез свои представители при вземането на пробите, нито проба му е била предоставяна. При възприетия подход- на изследване да се подложат проби от тютюна, отнет в полза на държавата, находящ се на склад в М. Ю., не е взет предвид факта, че предназначения за Италия тютюн /отнет в полза на държавата/ е не 6120 кг., опакован в 68 кашона, а 6914,2 кг в 70 кашона. Тази безспорна по делото констатация налага извод, че към количеството, обработено от "С. С. З. -Т." АД е привнесено допълнително количество- 794,2 кг с неустановен произход и качествени характеристики. От приложения към писменото заключение приемо-предавателен протокол вх. № 2900-0730/29.06.2015 г. не може да бъде установено от кои кашони вещите лица са взели проби, не е ясно как са складирани кашоните, респ. отделени ли са кашоните, опаковани в склада на касатора от допълнителните два . В тази насока следва да се има предвид, че процесният тютюн е извън склада на "С. С. З.-Т." АД от 27.08.2009 г., т. е от около два месеца преди изземването на пробите с протокола от 22.10.2009 г. и от около седем години преди изготвяне на последната експертиза. Не без значение са и обстоятелствата, че достъп до стоката са имали неограничен кръг лица, първоначално в склада на "П." ЕООД, товарена и разтоварвана е и в крайна сметка е на разположение на ответника по спора, в склад на М. Ю..

Писменото заключение на тройната съдебно техническа експертиза следва да бъде обсъдено в светлината на определението в § 1, т. 4 ДР ЗТТИ, явяващ се специален по отношение общия ЗАДС и не съдържащ определение на това понятие. Съгласно цитирания текст "тютюневи изделия" са изделията, които могат да бъдат консумирани и са съставени дори и частично от тютюн. Разпоредбата има предвид не всякакъв вид рязан, наситнен и пр. тютюн, който свит на цигара може да произведе дим, а тютюн, който може да бъде консумиран. Обсъжданото заключение съдържа компетентно изследване на взетите от вещите лица 10 на брой проби от иззетото в полза на държавата количество рязан тютюн- визуална оценка, фракционен състав и дегустационна оценка. При визуалния преглед е установено, че представлява смес от нарязан тютюн, тютюневи жили /раздути и нераздути/, отрошъци /части от влакна/, дребни късове листна петура и тютюнево фолио /възстановен тютюн/. При извършения фракционен състав е съобразен БДС 8026-88 " Тютюневи изделия. Определяне на фракционен състав" и е установено, че съдържанието на пробите основно е представено от фракциите над сита с размери 2х2 мм и 1х1 мм, ширината на влакната, изследвана по БДС 12973-75 "Тютюневи изделия. Методи за определяне широчината на тютюневите влакна" е установена по-малка от 1.00 мм. Дегустационната оценка за 10-те проби е, че не представляват завършен продукт, с ниско ниво на качество са и са негодни за консумация не само поради дефектиране от плесен, а и като консистенция.

При така депозираното заключение изводът на решаващия съд, че процесното количество рязан тютюн представлява тютюн за пушене по смисъла на чл. 12 ЗАДС и за него се дължи акциз, се явява необоснован и в нарушение на материалния закон. Както се посочи по-горе, за да има характер на "тютюнево изделие" тютюнът следва да е нарязан с определена дължина и ширина на влакната, сместа да е без привнесени замърсители като прах, пясък и пр. отпадъци и да може да бъде консумиран. В светлината на определението за "тютюневи изделия", дадено в § 1, т. 4 ДР ЗТТИ дегустационната оценка на смес от нарязан тютюн с оглед определянето му като "тютюнево изделие" не може да бъде пренебрегната. В случая тази оценка е отрицателна, предвид което фактът, че от сместа може да бъде свита цигара и произведен дим, не определя тази смес като "тютюнево изделие". Положителната дегустационна оценка е необходима предпоставка за квалифицирането на нарязан тютюн като "тютюнево изделие", подлежащо на облагане с акциз.

Предвид изложеното обжалваното решение като постановено в нарушение на материалния закон, касационно основание по чл. 209, т. 1, предл. 1 АПК следва да бъде отменено и вместо него постановено ново, с което ревизионния акт бъде отменен в обжалваната му част.

При този резултат на касационния жалбоподател следва да бъдат присъдени разноски за двете съдебни инстанции, както следва:

• за първоинстанционното производство: искането за присъждане на разноски е заявено в жалбата, представен е списък на разноските общо 15625 лв, от които 14000 лв адвокатско възнаграждение. С оглед възражението на ответника за прекомерност, като взе предвид размера, установен в чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения и фактическата и правна сложност на делото платеното за това производство адвокатско възнаграждение в размер общо на 14000 лв следва да бъде намалено на 8000 лв и се присъдят на касатора разноски в размер на 9625 лв.

• за касационното производство - платено адвокатско възнаграждение 25 000 лв и ДТ 25 лв, общо 25025 лв В тази инстанция възражение за прекомерност не е правено, предвид което сумата следва да бъде присъдена изцяло.

Воден от изложеното, на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, второ отделение,