Решение № 10120 от 25.10.2023 г. на ВАС по адм. д. № 10411/2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Сипо 5 ЕООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление, гр.София, район Овча купел, [улица], представлявано от управителя Т. Садъков, подадена чрез пълномощника адв. Р. Еленски, срещу Решение 5410/05.09.2022 г., постановено по адм. дело 6312/2021 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-22221717004914-091-001/20.02.2018 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 682/17.05.2018 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, в оспорваната му част. В касационната жалба се изтъкват доводи за неправилност на първоинстанционното решение в оспорваната част поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Аргументира реалност на получените консултантски услуги, като счита, че съдът не е отчел спецификата на доставките. Моли за отмяна на атакуваното решение и за постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отменен ревизионният акт. Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Тодорова, в съдебно заседание оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски по списък. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното: Производството пред Административен съд София-град е повторно, след като с Решение 7274/16.06.2021 г., постановено по адм. дело 13625/2020 г. по описа на ВАС, е отменено Решение 5663/20.10.2020 г., постановено по адм. дело 7416/2018 г. по описа на АССГ, по отношение на получените доставки на консултантски услуги от ЦМ Трейдинг 2016 ЕООД, Комюникейшън ЕООД, Види М ЕООД, Пен Сток ЕООД, Пен Трейд ЕООД и Булберк Консулт ЕООД. Касационната инстанция е установила допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в липса на правни изводи и обсъждане на всички представени доказателства по отношение на спорните доставки. При новото разглеждане на делото, административният съд е приел следното: по фактурата, издадена от ЦМ Трейдинг 2016 ЕООД с предмет консултантски услуги, въпреки представените договор за анализ и консултиране при търговия с финансови инструменти, доклад за анализ и приемо-предавателен протокол, не е налице реалност на доставката. Мотивите на съда се свеждат до липса на конкретика на извършения анализ, включително кой го е извършил, какви данни са използвани, каква е необходимостта от анализа и липса на последваща реализация на доставката. По отношение на 3 броя фактури, издадени от Кю Комюникейшън ЕООД, съдът е установил, че са представени приемо-предавателни протоколи, банкови извлечения, договори, хронология на сметка 401 Доставчици и съставени доклади за услугите. Предмет на доставките според представените доказателства е проучване на конкуренцията (рекламно представяне в интернет) и представяне на служителите и качеството на нивото на обслужване на клиенти. Формирани са изводи, че документите са с общо съдържание и без посочен автор, като докладите съдържат чисто теоретични постановки, без да са ориентирани към дейността на Сипо 5 ЕООД, а относно представянето на служителите съдът е постановил, че дружеството няма наети лица на длъжност, свързана с продажби, нито търговски обекти, като отново е установена бланкетност на доклада за извършената консултантска услуга. Аналогични са фактическите установявания и спрямо доставените от Види М ЕООД консултантски услуги по 2 броя фактури за проучване на конкурентни продукти на пазара и за качество на обслужване на клиентите. Представените доклади за услугите са възприети от съда като общи, без да съдържат конкретни данни, като не могат да се обвържат с дейността на дружеството, както и не се установява да са вложени в икономическата му дейност. Получените консултантски услуги за маркетингово проучване за увеличаване на продажбите, обогатяване на асортимента и проучване на конкурентни продукти на българския пазар, по 4 броя фактури, издадени от Пен Сток ЕООД, също са възприети от съда като недействително извършени. Установено е пълно сходство на докладите, предоставени от този доставчик, и тези от Види М ЕООД, като същевременно липсва относимост на съдържанието с конкретното дружество Сипо 5 ЕООД и неговата дейност. По отношение на услугите, получени от Пен Трейд ЕООД, по 8 броя фактури, решаващата инстанция е установила, че предмет на доставките са консултантски услуги проучване на конкуренцията (представяне в интернет), проучване на конкурентни продукти, проучване на рекламна кампания в интернет, таен клиент, консултиране и изготвяне на рекламна стратегия, оптимизиране и разширяване на дейността, както и формиране на ценова стратегия и оптимизиране на каналите за реализация. Решаващият извод отново е за нереалност на доставките и единствено документалното им оформление, тъй като липсва конкретика, обвързваща докладите, с дейността на ревизираното дружество, както и последваща реализация на услугите и използването им във връзка с дейността на Сипо 5 ЕООД. Сходни са изводите на административния съд и спрямо отказаното право на данъчен кредит по 1 брой фактура за консултантска услуга тип таен клиент, издадена от Булберк Консулт ЕООД. Установено е освен липса на конкретика в доклада за извършеното проучване, така и пълно сходство с представения от Види М ЕООД доклад, като съдът е споделил извода на приходната администрация, че се касае за съставени за нуждите на ревизията документи. При тези фактически установявания съдът е приел, че не са налице предпоставките, за да възникне право на данъчен кредит, като е отхвърлил жалбата на дружеството в посочената част, възлизаща на 32 600 лв. Решението е валидно, допустимо и правилно, като не е засегнато от сочените от касатора пороци. Административният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните и при правилно тълкуване и приложение на закона и при съобразяване с дадените от ВАС указания е извел самостоятелни и обосновани правни изводи, които напълно се споделят и от настоящата касационна инстанция и настоящото решение препраща към тях на основание чл. 221, ал. 2 изр. второ. Макар настоящият състав да споделя изцяло мотивите на първоинстанционния съд, намира за необходимо да посочи следното във връзка с въведените касационни оплаквания: За да възникне и да бъде надлежно упражнено правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е необходимо наличието на действително извършена облагаема доставка на стока или услуга към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката, от лицето, посочено като доставчик. По силата на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие и изискуемостта на данъка по доставки на стоки настъпват, когато правото на собственост върху стоките бъде прехвърлено, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик. Притежаването на данъчен документ и извършеното разплащане, както и осчетоводяването на стопанските операции, не е достатъчно да обоснове реалност на доставката. Не на последно място, от значение за правото на данъчен кредит е и наличието на последваща облагаема доставка, свързана с икономическата дейност на дружеството. В конкретния случай, въпреки представените документи за получени доставки от шестте доставчика, които впрочем са идентични, а именно договори за консултантски услуги, приемо-предавателни протоколи, доклади, обективиращи извършените услуги, и банкови извлечения за извършени разплащания, не се установява реалното извършване на фактурираните услуги. Противно на касационните оплаквания, именно при съобразяване характера на процесните услуги, административният съд е достигнал до правилия извод, че се касае за специализирани такива, поради което липсата на автори на съставените доклади и източници на използвана информация при проучванията, както и липсата на конкретика и практическа насоченост спрямо дейността на Сипо 5 ЕООД, навежда на извод за липса на реалност. От документите по делото не може да се установи кой, с каква квалификация и спрямо каква информация е съставил докладите, нито как са относими те към дейността на дружеството, поради което няма как да се приеме, че процесните фактури обективират реални стопански операции, съответно правомерно съдът е приел, че за дружеството не е възникнало право на данъчен кредит. Следва да се посочи, че водещият мотив, довел до отказ правото на данъчен кредит, както в хода на ревизията, така и по време на съдебното разглеждане на спора, е липсата на реалност на процесните услуги, а не липсата на кадрова, материална и техническа обезпеченост на доставчиците. Принципно правилно касаторът се позовава на практиката на СЕС и даденото с нея тълкуване на Директива 112/2006/ЕО, но следва да се посочи, че тя не допуска добросъвестният получател по реално осъществена облагаема доставка да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит по фактурата за тази доставка поради действия на своя доставчик. Съгласно тълкуването на СЕС липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика не е основание за отказ на субективното право на данъчен кредит, но само тогава, когато е доказана реалността на преките доставки. В случая именно тя е спорна, а фактическата преценка за осъществяването на този факт, според съдебната практика на СЕС, в съответствие с принципа на национална процесуална автономия, е в компетентността на националната юрисдикция, която следва да извърши тази преценка съобразно националните правила за доказване (решение на СЕС по дело С-285/11). В случая изводът за липса на реални облагаеми доставки по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС е формиран с оглед съвкупната преценка и анализ на доказателствата, а не е формиран единствено на база липсата на кадрова и техническа обезпеченост у предходните доставчици. С оглед изложеното до момента следва извод, че решението на административния съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против процесния ревизионен акт по отношение на доставките, получени от ЦМ Трейдинг 2016 ЕООД, Комюникейшън ЕООД, Види М ЕООД, Пен Сток ЕООД, Пен Трейд ЕООД и Булберк Консулт ЕООД, е правилно и като такова следва да бъде оставено в сила. По разноските: При този изход на спора и навременна претенция разноски се следват в полза на приходната администрация. Материалният интерес по спора възлиза на общо 127 329,34 лв., като отхвърлената част от жалбата на дружеството съобразно настоящото решение е 32 600 лв., като на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1 и чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения в полза на НАП се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 2 494,53 лв. По останалите претендирани със списъка по чл. 80 (л. 30) от ГПК разноски настоящата инстанция не е компетентна да се произнесе. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение