Решение № 4373 от 6.04.2010 г. на ВАС по адм. д. № 13888/2009 г.

Решение № 4373 от 6.04.2010 г. на ВАС по адм. д. № 13888/2009 г., I о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Производството е образувано по две касационни жалби против Решение № 1448/12.08.09 г. по адм. д. 1350/08 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отменен частично Ревизионен акт (РА) № 03003623/13.03.08 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция на Национална агенция за приходите - Варна, потвърден с Решение № 208/16.05.08 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите (Д "ОУИ"). Касаторът "Недиком" ЕООД оспорва съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му против РА. Твърди, че решението в оспорената от него част е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния и процесуалния закон - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Моли решението в обжалваната част да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА и бъде върната преписката на компетентния орган по приходите със задължителни указания по тълкуване и прилагане на закона. Подробни съображения в подкрепа на искането си излага в касационната жалба. Не претендира заплащане на разноски. Не изразява становище по другата касационна жалба. Във втората касационна жалба на Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите се оспорва съдебното решение на Административен съд - Варна в частта, с която е отменен РА. Изложени са доводи за неправилност на решението поради допуснати нарушения на материалния закон и процесуалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Аргументи в подкрепа на становището си касаторът излага в касационната жалба и иска отмяната съдебното решение в тази оспорена от него част. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Оспорва другата касационна жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, I-А отделение, намира, че касационните жалби са подадени в срок от надлежни страни и са процесуално допустими, а разгледани по същество са частично основателни. С обжалваното Решение № 1448/12.08.09 г. по адм. д. 1350/08 г. по описа на Административен съд - Варна е отменен частично РА № 03003623/13.03.08 г. на ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 208/16.05.08 г. на Д "ОУИ относно отказано право на данъчен кредит в общ размер на 56644,36 лв. и е признато това право в точно посочени в диспозитива размери по отделни данъчни периоди 1.04.02 г. - 30.04.02 г., 1.05.02 г. - 31.05.02 г., 1.06.02 г. - 30.06.02 г., 1.01.03 г. - 31.01.03 г., 1.03.03 г. - 31.03.03 г., 1.05.03 г. - 31.05.03 г., 1.08.03 г. - 31.08.03 г., 1.04.04 г. - 30.04.04 г., 1.06.04 г. - 30.06.04 г., 1.03.05 г. - 31.03.05 г., 1.04.05 г. - 30.04.04 г., 1.05.05 г. - 31.05.05 г., 1.08.05 г. - 31.08.05 г. и 1.11.05 г. - 30.11.05 г., както и в частта, в която за данъчен период 2002 г. е определен допълнително данък за общините над сумата 16 944,99 лв. и данък върху печалбата над сумата 22 875,73 лв., за данъчен период 2003 г. е определен допълнително корпоративен данък над сумата 3800,23 лв., за данъчен период 2004 г. е определен допълнително корпоративен данък над сумата 5713,11 лв. и за данъчен период 2005 г. е определен допълнително корпоративен данък над сумата 6315,66 лв. и е отхвърлена жалбата в останалата й част, с която е атакуван изцяло РА. Решаващият съд е обосновал правни изводи за действителност на ревизионния акт като издаден от компетентен орган, но позоваването на органите по приходите, че се извършва данъчна ревизия по особения ред на чл. 122 от ДОПК е само формално и не е извършено фактически определяне на данъчната основа за облагане по този ред. Административният съд е приел, че РА отразява резултати от данъчна ревизия, която покрива процесуалния изисквания на ревизия по общия ред, а не по особения ред на чл. 122 от ДОПК, на което основание неправилно данъчният орган се е позовал и при мотивиране на отказа да бъде признато право на данъчен кредит на ревизираното лице в пълния деклариран размер във всички ревизирани данъчни периоди. АС - Варна е приел, че РА е незаконосъобразен в частта, с която е отказано право на данъчен кредит по доставки, извършени от "Кремиковци" АД и "Кремиковци трейд" ЕООД, както и осъществения в ревизираните периоди внос на стоки, за които са представени в съдебната фаза на производството митнически декларации. Със стойността на разходите, осчетоводени с данъчните фактури, издадени от "Кремиковци" АД и част от митническите декларации за внос, съдът е приел, че незаконосъобразно е извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството за съответните данъчни периоди и е изчислил дължимите данъци по ЗКПО след формиране на финансовия резултат с признаване на тези разходи. Така постановеното съдебно решение е правилно по отношение основните решаващи мотиви и относно облагането по ЗКПО (отм.), а в други негови части са допуснати процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон. Съгласно чл. 160 от ДОПК съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. От съдържанието на ревизионния доклад № 3623/11.02.08 г. е видно, че съществува Данъчен акт за прихващане или възстановяване (ДАПВ) № 1190/29.03.02 г., с който данъчен орган е прихванал деклариран данък за внасяне и лихва от данъчен период 1.01.02 г. - 31.01.02 г. с деклариран данък за възстановяване за данъчен период 1.02.02 г. - 28.02.02 г. Този ДАПВ е цитиран в ревизионния доклад, но не е приет като писмено доказателство по делото, независимо от неговото правно значение за определяне на компетентния орган за възлагане на данъчната ревизия, респективно за издаване на ревизионния акт. Несъбирането на относими към действителността на РА доказателства представлява съществено процесуално нарушение и основание за отмяна на съдебното решение в тази част, като на основание чл. 222, ал. 2 от АПК делото в тази част трябва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав. По отношение останалата част от РА административният съд е извършил правилна преценка относно неговата действителност. По касационната жалба на "Недиком" ЕООД: В касационната жалба се съдържа основно възражение за недопустимо смесване на два правни института в резултат от неправилно тълкуване на разпоредби на ДОПК, ЗДДС (отм.) и ЗКПО (отм.) като съдът е не е имал правомощие да променя реда на облагане от особения ред, използван от данъчната администрация и да определя размерите на данъчните задължения при пряко приложение на материалните закони, с което фактически извършва проверка не относно законосъобразността на РА, а на декларираните размери на данъчните задължения за периодите. Настоящият съдебен състав намира за неоснователни тези доводи на "Недиком" ЕООД. Административният съд се е съобразил с разпоредбата на чл. 160 от ДОПК и правилно е определил предмета на съдебния спор като е проверил законосъобразността на РА като са взети предвид фактически извършените от органите по приходите процесуални действия и всички фактически констатации. Съдът правилно е установил, че независимо от посочената правна квалификация (чл. 122 и сл. от ДОПК) ревизионният акт отразява резултати от данъчна ревизия, проведена по общия ред, защото са използвани счетоводни данни, подавани от дружеството в данъчната администрация като справки-декларации, дневници за покупки и продажби, годишни данъчни декларации. Съдът като е съобразил тези доказателства и допълнително събраните в съдебната фаза писмени доказателства и заключение на вещото лице е извършил проверка относно законосъобразността на РА, а именно доколко с него са определени законосъобразни размери на дължимите от "Недиком" ЕООД данъчни задължения. В този смисъл не е налице промяна на предмета на спора и противоречиво прилагане на процесуални и материалноправни разпоредби. Не е налице нарушение на процесуалните правила на данъчния субект, който във всички фази на производството - по време на данъчната ревизия, при административното и съдебното обжалване, е имал възможност да представи документи от своето счетоводство, но е се е ограничил до ангажиране като доказателства само на част от митническите декларации, оформящи декларирани от него сделки от внос и фактури, издадени от "Кремиковци" АД, както и поставяне на задачи на съдебен експерт само относно част от декларираните доставки, по които е получател. Законосъобразно административният съд е изследвал наличието предпоставките за признаване на право на данъчен кредит и основанията за увеличение на финансовия резултат, които са анализирани от органите по приходите, за да извърши проверка относно законосъобразността на обжалвания пред него ревизионен акт, който отразява установените от ревизията данъчни задължения. Неоснователно е възражението, че административният съд е следвало да приложи разпоредбата на чл. 160, ал. 3 от ДОПК и да разпореди връщане на делото като преписка на органите по приходите за извършване на нова ревизия. В съдебната практика се приема, че цитираната правна норма е приложима по отношение съдебни производства, образувани по жалби срещу други данъчни актове, но не и ревизионни. В конкретния случай с оглед събраните по време на ревизията и в съдебното производство доказателства за АС - Варна е съществувала процесуална възможност да реши спора по същество като провери законосъобразността на РА във всички негови части, които установяват данъчни задължения съобразно приложимите материални закони, а не по принципа на "аналогията", заложен в процедурата по чл. 122 и сл. от ДОПК. По изложените съображения касационната инстанция намира, че тази обжалвана от "Недиком" ЕООД част от съдебното решение е правилна и законосъобразна, като при постановяването й не са допуснати процесуални нарушения. Решението в тази част следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите. Жалбата на Д "ОУИ" е относно отменената част на РА относно отказано право на данъчен кредит в общ размер на 56644,36 лв. и е признато това право в точно посочени в диспозитива размери по отделни данъчни периоди 1.04.02 г. - 30.04.02 г., 1.05.02 г. - 31.05.02 г., 1.06.02 г. - 30.06.02 г., 1.01.03 г. - 31.01.03 г., 1.03.03 г. - 31.03.03 г., 1.05.03 г. - 31.05.03 г., 1.08.03 г. - 31.08.03 г., 1.04.04 г. - 30.04.04 г., 1.06.04 г. - 30.06.04 г., 1.03.05 г. - 31.03.05 г., 1.04.05 г. - 30.04.04 г., 1.05.05 г. - 31.05.05 г., 1.08.05 г. - 31.08.05 г. и 1.11.05 г. - 30.11.05 г., както и в частта, в която за данъчен период 2002 г. е определен допълнително данък за общините над сумата 16 944,99 лв. и данък върху печалбата над сумата 22 875,73 лв., за данъчен период 2003 г. е определен допълнително корпоративен данък над сумата 3800,23 лв., за данъчен период 2004 г. е определен допълнително корпоративен данък над сумата 5713,11 лв. и за данъчен период 2005 г. е определен допълнително корпоративен данък над сумата 6315,66 лв. Касационната инстанция намира за неоснователни възраженията в тази касационна жалба, че административният съд е неправилно е приел, че не е извършена ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК, а по общия ред. Действително във всеки един конкретен случай органите по приходите следва да анализират само относимите към конкретния данъчен субект обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, но видно от съдържанието на обжалвания пред АС - Варна ревизионен акт, който се позовава на ревизионния доклад, органите по приходите например не са изследвали оборота на дружеството, а са отказали право на данъчен кредит по всички доставки, за които то е декларирало, че има такова право. Не е извършван никакъв анализ доколко са осъществени декларираните облагаеми доставки като доставчик и получател, като тези факти са приети за безспорно осъществени. На практика ревизиращият екип е използвал данните, предоставени от "Недиком" ЕООД при подаване на справки-декларации по ЗДДС, за да приложи материалния закон - чл. 64 от ЗДДС (отм.) и да обоснове липса на доказателства за наличието на отделните предпоставки по чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (отм.) за възникване на данъчен кредит. Именно по тази причина и административният съд е извършил проверка относно спазването на материалноправните норми на ЗДДС (отм.) и ЗКПО (отм.) При обсъждане на събраните по делото доказателства съдът е установил правилно фактическата обстановка по спора, но не е съобразил, че липсват доказателства за всички формални предпоставки по чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (отм.) за възникване на право на приспадане на данъчен кредит. По делото не са събрани абсолютно никакви доказателства, че стоките, предмет на внос, оформен със събраните по делото като писмени доказателства митнически декларации, са използвани или ще бъдат използвани за извършване на последващи облагаеми доставки. Липсата на редовно водено счетоводство на "Недиком" ЕООД и непредставянето на доказателства за последващи облагаеми доставки не е взето предвид от решаващият съд като достатъчно основание да се приеме, че не е доказано наличието на предпоставката по чл. 64, ал. 1, т. 5 от ЗДДС (отм.). По отношение другите формални предпоставки по чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (отм.) възражението н касационната жалба, че липсват мотиви в съдебното решение е неоснователно. С оглед характера на декларираните доставки - внос, обстоятелството, че данни за тях са установени от справките-декларации, придружени с дневници за покупки, подавани от дружеството пред данъчната администрация, представени са в съдебното производство митническите декларации, отразяващи този внос, следва да се приеме, че са осъществени останалите предпоставки на чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (отм.), включително и реално осъществяване на внос, регистриран от митническата администрация. Допълнително следва да бъде посочено, че реалността на доставките, по които "Недиком" ЕООД е получател не е посочено като спорно обстоятелство нито в РА, нито в решението на Д "ОУИ", поради което е недопустимо да се обсъжда такова ново фактическо твърдение, направено за първи път в касационната жалба. С оглед на обстоятелството, че всички предпоставки на чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (отм.) е необходимо да са осъществени кумулативно, липсата на доказателства относно само една от тях предполага невъзникване на право на данъчен кредит. Аналогични са и доказателствата и правните изводи по доставките, оформени с данъчни фактури, издадени от "Кремиковци" АД и "Кремиковци трейд" ЕООД, за които също липсват доказателства, че стоките, предмет на доставките са използвани или ще бъдат използвани за извършване на последващи облагаеми доставки. По отношение доставките от "Кремиковци трейд" ЕООД липсват доказателства и относно начисляването на данъка по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) в счетоводството на доставчика - съдебната експертиза е извършвала проверка само в счетоводството на "Кремиковци"АД, но не и при другия доставчик, който е отделно юридическо лице. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че съдебното решение, в частта, с която е отменен РА относно отказ да бъде признато право на данъчен кредит и е признато това право по доставки от внос и от "Кремиковци" АД и "Кремиковци трейд" ЕООД следва да бъде отменено като постановено в нарушение на материалния закон - чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (отм.), а вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на "Недиком" ЕООД срещу тази законосъобразна част на РА. По отношение облагането по ЗКПО (отм.) в частта, с която АС - Варна е отменил РА касационната инстанция намира, че не са налице основания за отмяна на съдебното решение. Законосъобразно административният съд е обосновал изводите си, че не са налице предпоставките на чл. 23, ал. 2 от ЗКПО (отм. в съответните за периодите редакции) за преобразуване на финансовия резултат в посока на увеличение с разходите, осчетоводени с фактури, издадени от "Кремиковци" АД и част от приетите като доказателства по делото митнически декларации. По отношение част от митническите декларации за внос съдът е приел, че не представляват основание за признаване на разходи, респективно не влияят на финансовия резултат за периода, защото не са осчетоводени от дружеството и не са участвали при формиране на счетоводния резултат за периода, който подлежи на преобразуване. В този смисъл е неоснователно възражението в касационната жалба, че решаващият съд е извършвал "увеличение на финансовия резултат" със стойността на всички митнически декларации. Следва да бъде посочено, че АС - Варна не е коригирал финансовия резултат на дружеството в посока увеличение в нито един от спорните пунктове, а е изложил мотиви защо с определени разходи без основание е извършена корекция от органите по приходите с РА по реда на чл. 23, ал. 2 от ЗКПО (отм.) в посока увеличение и е приел това увеличение за незаконосъобразно, като по този начин го е игнорирал при определяне на данъчната основа за изчисляване на данък за общините и данък върху печалбата. По изложените съображения касационната инстанция намира, че съдебното решение, в частта, с която частично е отменен РА относно приложението на ЗКПО (отм.) и са определени нови по-ниски размери на данък за общините и данък върху печалбата е обосновано, законосъобразно и постановено при изяснена фактическа обстановка, поради което при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора и направеното искане за разноски, на основание чл. 160 от ДОПК следва да бъде присъдено само юрисконсултско възнаграждение в полза на Д "ОУИ" в размер на 716 лв. Воден от горното АПК Върховният административен съд, Първо-А отделение,