Решение № 5427 от 2.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10925/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град Пловдив, чрез юрк. Ц. Дамянова против решение 1517/08.09.2023 г. на Административен съд Пловдив постановено по адм. дело 2986/2022 г., с което по жалба на И. Пашев от гр. Пловдив е отменен ревизионен акт Р-16001621003008-091-001/11.08.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив. В касационната жалба са изложени доводи за нарушения на съдопроизводствените правила по преценка на събраните в хода на съдебното производство гласни и писмени доказателства и заключение на съдебно счетоводна експертиза, което е довело до погрешни изводи, по съществото на спора. В тази връзка е посочено, че заключението на вещото лице се базира на свидетелките показания, дадени пред съда, които са неточни, както и на нови писмени доказателства, които не са представени в хода на ревизията. Конкретните доводи се отнасят до размера на възстановените парични средства от Ванети транс ЕООД за 2014 г., релевантни за размера на началното салдо към 01.01.2015 г., както и относно включените в съдебно счетоводната експертиза парични средства, получени по дарение от С. Янков в размер на 1 600 000 лева и в заем от Елко ЕООД в размер на 377 000 лева. Дарението се твърди за първи път в съдебното производство и за осъществяването му са събрани единствено свидетелските показания на дарителя св. С. Янков. Липсват доказателства за предаване на сумата на части. Не е установено, че сумата е предоставена като дарение през 2015 г. Неправилно съдът е приел, че дарителят е разполагал със средствата, предмет на дарението. Дружеството С. плод ООД е в производството по несъстоятелност от 2013 г. По отношение на заема от Елко ЕООД в размер на 377 000 лева, касаторът сочи, че твърденията за получаването на тази сума са наведени за първи път при обжалването на ревизионния акт по административен ред, за което са представени и кредитираните от съда 12 броя разходни касови ордери (РКО). В ГФО на дружеството няма данни за предоставени заеми. За 2016 г. е подадена ГДД за липса на търговска дейност. И. Пашев не е декларирал получените заеми в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ. Изложени са и съображения за нарушения на съдопроизводствените правила при преценка на свидетелските показания за възстановяване на направени разходи от кредитната карта на ревизираното лице, както и на писмените доказателства, представени в хода на административното обжалване за закупувано гориво от Еко България ЕАД с получател Глобал Транс Трейд ЕООД. Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски. Ответникът И. Пашев от град Пловдив, чрез адвокат Н. Апрахамова оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила обжалваното съдебно решение, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор. Претендира разноски. Заключението на прокурора от Върховна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. Предмет на оспорване пред Административен съд Пловдив е бил ревизионен акт Р-16001621003008-091-001/11.08.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, с който на И. Пашев са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 28 075.87 лева и лихви в размер на 17 892.51 лева и за 2016 г. в размер на 189 173.47 лева и лихви в размер на 101 373.56 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК за всеки от ревизираните периоди направените от ревизираното лице разходи на парични средства не съответстват на имущественото му състояние. За 2015 г. е установено превишение на разходите над приходите в размер на 282 059.01 лева, формирано основно от разходи за допълнителни парични вноски по чл. 134 ТЗ в Глобал Транс Трейд ЕООД в размер на 257 300 лева и разходи за погасяване на вноски по кредитни карти в размер на 102 059.78 лева. За 2016 г. е установено превишение на разходите над приходите в размер на 1 893 034.98 лева, формирано основно от разходи за допълнителни парични вноски по чл. 134 ТЗ в Глобал Транс Трейд ЕООД в общ размер на 1 961 169.68 лева (т.6.8 от ревизионния доклад). Данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК е формирана, като от установеното превишение на разходите са приспаднати дължими осигурителни вноски за съответния период в размер на 1300.32 лева. За да отмени ревизионния акт, първоинстанционният съд е приел, че не са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Този извод е основан на заключението на основната и допълнителна съдебно счетоводната експертиза, според което за ревизираните периоди на 2015 г. и 2016 г. е налице превишение на приходите над разходите, на събраните в съдебното производство писмени доказателства от приключилите предходни ревизионни производства на лицето, както и на показанията на св. Р. Гавраилов и св. И. Димитров за възстановени парични средства, разходени от кредитната карта на ревизираното лице и показанията на св. С. Янков за предоставено дарение в размер на 1 600 000 лева, които съдът е кредитирал изцяло. Според съда безспорно е установено по делото, че към 01.01.2015 г. И. Пашев е разполагал с достатъчно налични парични средства, с които да финансира своята стопанска дейност. В тази връзка съдът е посочил, че при издаването на ревизионния акт не са отчетени предоставените големи суми в брой от посочените свидетели и по-конкретно сумата от 1 600 000 лева, предоставена като дарение от С. Янков, близък родственик на ревизираното лице, както и заеми от други дружества и не са ги взели предвид при определяне началното салдо към 01.01.2015 г. По отношение показанията на Св. Янков съдът е изложил съображения, че сумата е предоставяна целево, на части, за конкретни нужди, свързани с придобиване на материална база за стопанската дейност на ревизираното лице. За доказани е приел и материалните възможности на свидетеля да предостави дарението. По тези съображения съдът е кредитирал заключението на допълнителната съдебно счетоводна експертиза във втория му вариант, според което за 2015 г. е налице превишение на доходите и наличните парични средства над плащанията на ревизираното лице в размер на 669 980.65 лева, а за 2016 г. в размер на 975 054.73 лева. С оглед на тези факти е обосновал извод за липса на основания за облагане с данък върху доходите на физическите лица въз основа на годишна данъчна основа определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК и е постановил отмяна на ревизионния акт изцяло. Решението е частично неправилно. Основателни са доводите в касационната жалба, че преценката на събраните по делото гласни доказателства и заключение на съдебно счетоводна експертиза е извършена от първоинстанционния съд в нарушение на съдопроизводствените правила - чл. 172 и чл. 202 ГПК, приложими на основание § 2 от ДР на ДОПК. Показанията на разпитаните по делото свидетели и по-конкретно на св. С. Янков, роднина по сватовство на ревизираното лице, не са преценени от съда с оглед на всички други данни по делото. В противоречие с доказателствата по делото съдът е приел, че органите по приходите е следвало да отчетат сумата от 1 600 000 лева като част от наличните парични средства на И. Пашев към 01.01.2015 г. По делото не са налице такива твърдения и доказателства. Св. Янков твърди единствено, че се познава с ревизираното лице от 2015 г., но не сочи момента на предоставяне на сумата или съответните части от нея. Въз основа на така събраните свидетелски показания вещото лице е включило дарение в размер на 1 600 000 лева в постъпленията/приходите за 2016 г., а не към 01.01.2015 г. Заключението на вещото лице по допълнителната счетоводна експертиза е кредитирано, само въз основа на събраните гласни доказателства, без да е обсъдено във връзка с останалите доказателства по делото. При постановяване на решението съдът не е изложил конкретни мотиви по отношение на сумата от 377 000 лева, предоставена в заем от Елко ЕООД. Вещото лице е включило тази сума в паричния поток за 2016 г., като получени средства от трети лица, заедно със сумата от 20 706.72 лева, за която св. И. Димитров твърди, че са възстановени разходи от кредитна карта на ревизираното лице, направени за негова сметка. Съдът не е обсъдил в мотивите си представените писмени доказателства (РКО) за предоставяне на заема, както и констатациите на експертизата за липсата на данни за отразяване на тези документи в счетоводството на дружеството заемодател. Основателни са и доводите в касационната жалба, че в решението липсва преценка относно размера на възстановените средства от Ванети транс ЕООД за 2014 г., което е от значение за размера на наличните парични средства към 01.01.2015 г. Допуснатите нарушения на съдопроизводствените правила засягат фактическите установявания на първоинстанционния съд относно размера на доходите и разходите на ревизираното лице за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. Тези нарушения не са засегнали крайния извод на съда, че за 2015 г. не се установява обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК. Този извод се подкрепя от заключението на основната съдебно счетоводна експертиза на в.л. К. Писков в частта, в която е установено, че наличните парични средства към 31.12.2013 г. са 123 460.09 евро и 503 800.34 лева. Посочените наличности са установени от експерта след изследване на доходите и разходите на ревизираното лице в периодите преди и след 2009 г. до 2013 г. Заключението на експертизата е основано на доказателствата, събрани в хода на предходна ревизия, приключила с ревизионен акт от 31.05.2017 г. и в хода на съдебното производство по оспорването му, приключило с влязло в сила решение по адм. дело 2693/2017 г. по описа на АС Пловдив за отмяна на акта, които са надлежно представени и в производството по адм. дело 2986/2022. В съдебното решение по адм. дело 2693/2017 г. като основание за незаконосъобразност на ревизионния акт от 31.05.2017 г. е посочено изрично, че съгласно съдебно счетоводната експертиза по това дело за нито един от ревизираните периоди на 2009 г. 2013 г. не е установено несъответствие между разходите на лицето и имущественото му състояние. Установените в настоящото производство налични средства в евро към 31.12.2013 г. напълно съвпадат с тези, установени от вещото лице по предходното дело. По отношение на наличните парични средства в лева, в.л. Писков е установил по-голям размер на наличностите (крайно салдо) 503 800.34 лева, като освен приходите и разходите установени в предходното ревизионно производство, е включил и получени суми от трети лица по банкови сметки за 2010 г. в размер на 20 000 лева, за 2011 г. в размер на 7 500 лева и за 2013 г. 15 751 лева. Заключението не е оспорено в тази част от касатора и се подкрепя от представените по делото доказателства от предходната ревизия и фактите, установени по адм. дело 2693/2017 г., приключило с влязло в сила решение между същите страни. Конкретни доводи в тази връзка не са изложени и в касационната жалба. Оплакванията на касатора по отношение на началното салдо, прието от съда към 01.01.2015 г. са единствено относно размера на възстановените суми от Валтени Транс ЕООД през 2014 г. Общият размер на наличните парични средства към 31.12.2013 и съответно 01.01.2014 г., определен от вещото лице е в размер на 752 124.09 лева. При тази наличност, дори и при съобразяване твърденията на касатора за размера на възстановените парични вноски за 2014 г. от 71 545.57 лева и разходите на лицето за предоставени заеми /парични вноски/ съгласно данните от отменения ревизионен акт от 06.03.2018 г., за 2014 г. в размер на 236 034.60 лева, се установява превишение на доходите над разходите в размер на 547 532.10 лева, което заедно с наличните парични средства по банкови сметки към 01.01.2015 г., посочени в оспорения ревизионен акт от 69 108.49 лева или общо 616 640.59 лева, е достатъчно да покрие изцяло установения при ревизията недостиг на парични средства за 2015 г. в размер на 282 059.01 лева По тези съображения, крайният извод на първоинстанционният съд, че за 2015 г. не е налице обстоятелство по чл. 122, ал.1, т.7 ДОПК е правилен. Поради това решението в частта, в която е отменен ревизионния акт относно установените задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2015 г. е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила в тази част. Допуснатите от съда нарушения при преценка на доказателствата засягат конкретния размер на началното салдо към 01.01.2016 г. и преценката на приходите и разходите за този ревизиран период. Забраната за нови фактически установявания по чл.220 АПК препятства касационната инстанция за първи път да установява конкретния размер на приходите и разходите на ревизираното лице за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. и конкретния размер на началните парични средства към 01.01.2016 г., които са релевантни за преценката относно наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, размера на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК и размера на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2016 г. С оглед на изложеното решението в останалата част, в която е отменен ревизионния акт за установените задължения по ЗДДФЛ и съответните лихви за 2016 г., следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане съдът следва да изясни на какво се дължат разликите в размера на възстановените парични вноски от Ванети Транс ЕООД и предоставените парични вноски от И. Пашев на това дружество през 2014 г. В съпоставката на имуществото на лицето, извършена хода на ревизията за 2014 г., приключила с отменения ревизионен акт от 06.03.2018 г., съгласно ревизионен доклад от 16.02.2018 г., находящ се в приобщеното адм. дело 2080/2018 г. (стр.11-15), са включени възстановени парични средства (получени суми от вземания от трети лица) в общ размер на 71 545.57 лева и разходи от предоставени вноски (предоставени парични заеми на трети лица) в общ размер на 236 034.60 лева, от които 206 234.60 лева внесени парични средства в Глобал Транс Трейд ЕООД и 29 800 лева внесени във Ванети Транс ЕООД. В основното заключение на съдебно счетоводната експертиза на стр. 15 -16, за 2014 г. вещото лице е посочило получени суми по вземания от трети лица в общ размер на 436 194.41 лева и предоставени парични заеми на трети лица в общ размер на 255 472.31 лева, като при отговора на задача 4 са посочени доказателствата и фактическите констатации за тези суми. При новото разглеждане съдът следва да обсъди констатациите и доказателствата, посочени в основната експертиза, както и доказателствата, посочени в ревизионния доклад от 16.02.2018 г. и да установи точния размер на посочените приходи и разходи за 2014 г. и съответно размера на доходите от съпоставката на имуществото към 31.12.2014 г. По отношение на приходите и разходите за 2015 г. съдът да установи наличните парични средства в брой към 01.01.2015 г. и да обсъди различията в приходите, установени в основната съдебно експертиза за този период - от доходи от заеми в размер на 37 000.31 лева като обсъди писмените доказателства и показанията св. Р. Гавраилов и И. Димитров във връзка с останалите доказателства по делото и в размер на 305 лева, получени по банкова сметка на 13.05.2015 г. от Н. Митев, от доходи от наем на недвижим имот в Испания в размер на 3300 евро или 6 454.24 лева и разходите за платени суми по задължения към трети лица в размер на 387 505.15 лева и да установи размерът на наличните парични средства към 31.12.2015 г. След изясняване на началното салдо към 01.01.2016 г., съдът да извърши проверка и да установи размера на всички приходи и разходи на ревизираното лице за 2016 г., като обсъди всички събрани по делото доказателства във връзка с тези приходи и разходи и да прецени налице ли е обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК за 2016 г., съответно размерът на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК и размерът на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2016 г. По разноските: При този изход на спора следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на И. Пашев разноски за сумата над 3088.97 лева, съобразно материалния интерес, за който решението се оставя в сила. За касационното производство следва да се присъдят разноски в полза на ответника по касация в размер на 3594.44 лева, съобразно материалния интерес, за който решението се оставя в сила. Останалите разноски, включително и тези направени от страните по настоящото дело, следва да се определят от първоинстанционния съд съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,