Решение № 9053 от 30.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 3340/2010 г.

Решение № 9053 от 30.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 3340/2010 г., I о., докладчик съдията Теодора Николова Производство по реда на чл. 208 и сл. от АПК , вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" София при ЦУ на НАП, против Решение № 106 от 07.01.2010 г. на Софийски градски административен съд., по адм. дело № 4521 по описа за 2009 г., с което по жалба на "Бул Еко Енергия" ООД със седалище и адрес на управление гр. София, ул. "Вежен" № 25, представлявано от управителя Красимир Петков Влъчков, е отменен ревизионен акт № 800018/24.03.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с Решение № 949/19.06.2008 г. на директора на Д "ОУИ" София при ЦУ на НАП, в частта му, относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 202 555,02 лв. за данъчен период м. 05.2007 г. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата против обжалвания ревизионен акт, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Бул Еко Енергия" ООД, чрез адв. Д. Пенкова, оспорва жалбата по съображения в писмено възражение. Иска оставяне в сила на съдебното решение и присъждане на разноски Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд София град е уважена жалбата на "Бул Еко Енергия" ООД против ревизионен акт № 800018/24.03.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден в обжалваната част с Решение № 949/19.06.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" за гр. София. За да постанови това решение първоинстанционният съд е приел, че с обжалвания ревизионен акт незаконосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 202 555,02 лв. за данъчен период м. 05/2007 г. по 8 бр. фактури, издадени от "Енемона" АД, гр. Козлодуй. При ревизията правото на данъчен кредит не е признато поради това, че е нарушено изискването по чл. 93, ал. 2, вр. чл. 25, ал. 3 ЗДДС (отм.), тъй като доставчикът не е изпълнил задължението си да начисли ДДС в петдневен срок от възникване на данъчното събитие. Прието е, че данъкът е станал изискуем в предходни данъчни периоди, а не в периода, в който са издадени фактурите. Съдът е приел, че датата на възникване на данъчното събитие е датата на заверяване на сертификати към протоколите обр. 19 за извършените строително-монтажни работи, със запис "одобрил" от получателя на услугите. Приел е за основателно възражението на жалбоподателя, че данъчното събитие е възникнало на датите, на които са подписани сертификатите за приемане на работата, чрез полагането на подпис върху сертификата на място, отбелязано с "одобрил", което в случая е сторено на дати 04, 05 и 08 май 2007 г., а фактурите са издадени на 08.05.2007 г. За да аргументира извода си съдът е тълкувал волята на страните относно начина на приемане на възложените услуги по договора от 08.05.2006 г. с предмет изграждане на отоплителна централа на база дървесна биомаса и свързване към топлопреносната система в гр. Банско, съгласно количествено - стойностна сметка за доставките и видове работа по помещения, при уговорено възнаграждение в размер на 1 921 659,71 лв., както и в споразумението от 30.10.2006 г. Настоящият касационен състав намира, че така постановеното решение е правилно. Делото е било за втори път на разглеждане пред административния съд след отменително Решение № 8509 от 25.06.2009 г. на ВАС, състав на първо отделение, по адм. д. № 15649/2008 г., с което е отменено Решение на АССГ, с което е отхвърлена жалбата на ревизираното лице против РА, защото е прието, че законосъобразно органите по приходите са приели, че датите на данъчните събития по процесните фактури са предхождали данъчния период на издаване на фактурите и съвпадат с тези на подписаните от инвеститор, изпълнител и консултант, протоколи образец 19 за процесните СМР. От фактическа страна по делото е установено, че ревизираното лице "Бул Еко Енергия"АД и "Енемона" АД са сключили договор от 08.05.2006 г. с предмет изграждане на отоплителна централа на база дървесна биомаса и свързване към топлопреносната система в гр. Банско, съгласно количествено - стойностна сметка за доставките и видове работа по помещения, при уговорено възнаграждение в размер на 1 921 659,71 лв. В т. II. 3 от договора е уговорено, че отчитането на извършените строително - монтажни работи /СМР/ по обем, вид, количество и единични цени се осъществява с двустранно подписани подробна количествена сметка, съставена от изпълнител и потвърдена с подпис от консултанта, и акт обр. 19, уговорено е също, че разплащанията се извършват от възложителя само за фактически извършените работи и доставки след подписан акт обр. 19. В т. II-6 от договора е уговорено, че количествата СМР не са окончателни и се доказват двустранно в процеса на изпълнението; за завършени и подлежащи на разплащане ще се считат само работите, които са приети от възложителя с подписване на двустранен протокол. По делото е представено споразумение от 30.10.2006 г. между "Бул Еко Енергия" ООД и "Енемона" АД, във връзка с договора от 08.05.2006 г., в което е уговорено по т. 1, че в случай на констатиране на недостатъци, касаещи качеството на изпълнените СМР, възложителят и изпълнителят могат да подпишат протоколи обр. 19 като изпълнителят се задължава да отстрани констатираните недостатъци при извършения преглед от страна на възложителя в срок до 15.05.2007 г. По т. 2 е уговорено, че приемането на действително извършените СМР по обем, вид, количество, качество и цени се извършва чрез сертификати за отчитане и заплащане на извършена услуга, съставени от изпълнителя, подписани от консултанта и одобрени от възложителя, като за дата на приемането се счита датата, на която възложителя е одобрил извършените СМР, чрез подписването на съответния сертификат. По делото не е било спорно действителното извършване на строително-монтажните работи. За установяване на извършеното и за заплащане на натурални видове строителни и монтажни работи са съставени протоколи, както следва № 12/28.11.2006 г., 16/12.12.2006 г., 17/18.12.2006 г., 18/28.12.2006 г., 19/31.01.2007 г., 20/20.01.2007 г., 21/22.01.2007 г., 22/20.01.2007 г. и 23/31.02.2007 г., в които подробно са описани извършените СМР по вид, количество, единица мярка и стойност. Протоколите са подписани от изпълнителя, инвеститора и консултанта. Съставени са сертификати за отчитане и заплащане на извършената услуга, както следва: сертификат № 12 - за отчитане и заплащане на извършената услуга съгласно подписан акт обр. 19 № 16; № 13 - съгласно акт № 21; № 14 - съгласно акт № 20; № 15 - съгласно акт № 22; № 16 - съгласно акт № 12; № 17 - съгласно акт № 17; № 18 - съгласно актове № 18 и № 23 и сертификат № 19 - съгласно акт № 19. Всички сертификати са подписани от изпълнител "Енемона"АД, строителен надзор "ИкюИ Контрол" и възложител "Бул Еко Енергия" ООД в съответните графи за подписване в края на сертификатите. Не са посочени датите, на които сертификатите са подписани от всяка от страните. В горната част на всеки сертификат има графа "одобрил" - "Бул Еко Енергия" ООД. В представените първоначално по делото сертификати тази графа не е попълнена, а в представените с възраженията против ревизионния доклад копия от същите сертификати графата е попълнена, като има подпис и поставени дати, съответно - 04.05.2007 г. за сертификати № 12 и № 13, 05.05.2005 г. за сертификати № 14 и № 15 и 08.05.2007 г. - за останалите сертификати. Първоинстанционният съд, при спазване на задължителните указания на отменителното решение на ВАС, е анализирал волята на страните в споразумението от 30.10.2006 г. относно начина на приемане на действително извършените СМР. Като е взел предвид и установените от вещото лице при новото разглеждане на делото факти на плащане на строително-монтажните работи в периода 23.05. - 12.11.2007 г. и на осчетоводяването на разходи в счетоводството на доставчика в размер на 298 421,33 лв. в периода 01.01.2007- 31.05.2007 г. за същия обект, съдът е направил обоснован извод, че издаването на процесните сертификати представляват финален етап от приемането на уговореното между страните и в същото време уточнява точната сума, подлежаща на плащане за всяка доставка. Съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 2 ЗДДС, данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена, а според ал. 5 на датата на възникване на данъчното събитие данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли. Според чл. 25, ал. 1 ЗДДС данъчно събитие е доставката на стоки и услуги, а според чл. 8 ЗДДС, услуга по смисъла на закона е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. В конкретния случай, предмет на процесните фактурите са извършени строително - монтажни работи, т. е. издадени са за осъществени услуги. За да се приеме, че е възникнало данъчно събитие, следва услугата да е извършена в обема и по начина, по който е уговорена между страните по договора. Това означава, че извършената услуга следва да съответства по вид, количество и качество на уговореното между страните. Това съответствие се установява по начина, който също е уговорен между страните. В конкретния случай страните по договора за СМР от 08.05.2006 г. са уговорили, че приемането на извършените СМР се извършва с двустранен протокол, като в допълнителното споразумение от 30.10.2006 г. е уточнен начинът на приемане на извършените СМР. Тези уговорки между страните съответстват на естеството на услугите, предмет на договора - изграждане на отоплителна централа на база дървесна биомаса и свързване към топлопреносната система в гр. Банско, който предполага извършване на специфични, значителни по обем и вид СМР, които следва да съответстват и на специални нормативни изисквания. От друга страна, уговорките относно начина на приемане на извършените СМР не противоречат на императивни нормативни разпоредби. Затова, в съответствие със свободата на договаряне, установена в чл. 9 ЗЗД, възложителят и изпълнителят на строително-монтажните работи са уговорили изрично начина на приемане на извършените работи. При тълкуване на действителната воля на страните, в съответствие с чл. 20 ЗЗД, се налага изводът, че страните са се договорили извършените СМР да се приемат окончателно с подписването на сертификат от лицата, посочени в договора и споразумението. Протоколите за установяване на извършеното и за заплащане на натурални видове строително-монтажни работи представляват по естеството си количествено - стойности сметки за извършените СМР, а едва с подписването на сертификатите, възложителят /ревизираното лице/, е приел, че извършените СМР съответстват на възложената работа. Административният съд подробно и задълбочено е обсъдил изискването за приемане на действително извършените СМР по качество, следващо от естеството на договора за извършване на СМР; от разпоредбата на чл. 264 ЗЗД, а също така и от изричната уговорка в т. 2 от споразумението от 30.10.2006 г. Следва да се отбележи и обстоятелството, че в реквизитите на процесните фактури са описани спорните сертификати, което опровергава категорично тезата на органа по приходите, че протоколите образец 19 са единствените документи, материализиращи предмета на осъществените данъчни събития. Косвен аргумент за наличие на право на данъчен кредит в полза на получателя по процесните доставки е и спазването на принципа на данъчен неутралитет по отношение на тях. Към момента на издаване на процесните фактури са били налице и осъществени данъчни събития и данъчни фактури, по които доставчикът е начислил ДДС. Отказът на получателя на данъчен кредит по тези фактури би довело до нарушаване на посочения общ принцип на общностната система на облагане с ДДС. Решението следва да остане в сила, а касаторът дължи на ответника по касационната жалба 2 400 лв. разноски за касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение