Решение № 503 от 20.1.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10190/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП) София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), чрез упълномощения юрисконсулт Н. Горанов, срещу Решение 12523 от 22.07.2024 г., постановено по адм. д. 834 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2023 г. С обжалваното съдебно решение е отменен Ревизионен акт (РА) Р-29002921005573-091-001 от 08.06.2022 г., издаден от органи по приходите в Териториална дирекция (ТД) на НАП Големи данъкоплатци и осигурители (ГДО), потвърден с Решение 1884 от 02.12.2022 г., издадено от директора на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който в тежест на Монбат Рисайклинг ЕАД, с ЕИК 200801562 са установени задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) в общ размер на 935739,59 лв. главница и начислена лихва за забава в размер на 501286,39 лв., както и допълнителни задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в размер на 1140068,27 лв. главница и начислена лихва за забава в размер на 655977,14 лв. Наред с това на настоящия ответник по касация са присъдени разноски в размер на 89809,68 лв. Предвид изложеното в касационната жалба, касационният жалбоподател поддържа становище, че обжалваното съдебно решение е постановено при наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че първоинстанционният съд не изложил мотиви относно законосъобразността на РА в частта му, в която са начислени лихви за забава в размер на 3386,72 лв. за ползван през м. 02.2017 г. данъчен кредит по две фактури от Аримис Инвест ЕООД. Излага подробни аргументи срещу изводите на съда за доказана реалност на спорните доставки - съдът надценил доказателствената стойност на счетоводните отразявания при Монбат Рисайклинг ЕАД и не изследвал в пълнота приобщените по делото данни за извършени предходни ревизии на тези дружества. Поддържа становище, че в обжалваното решение не е направено обсъждане на съществена информация, събрана по досъдебно производство пр. пр. 20/2020 г. по описа на Специализираната прокуратура. Според оплакванията в касационната жалба съдът погрешно приел, че ревизираното лице се е справило с доказателствената тежест да установи действителното извършване на доставките - изводите на съда почивали на изходящи от ревизираното дружество документи, както и на дадените по делото свидетелски показания от лице, което било негов служител, поради което се явявало заинтересовано по смисъла на чл. 172 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), като при това не били индивидуализирани и родово определените вещи, предмет на доставките. В допълнение, по делото било категорично доказано знанието от страна на получателя, че стоките не изхождат от доставчиците, като в тази връзка било погрешно позоваването от страна на първоинстанционния съд на заключенията на двете съдебни експертизи. По подробно изложените в касационната жалба съображения касационният жалбоподател моли за отмяната на първоинстанционното решение и за постановяване на друго по същество на спора, с което оспорването срещу спорния РА да бъде отхвърлено. Прави искане за присъждане на сторените по делото разноски за държавна такса за касационното обжалване и за юрисконсултско възнаграждение. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от упълномощен процесуален представител, който от негово име я поддържа, а по същество на касационното оспорване моли уважаването й. Претендира присъждането на разноски за касационното производство по представен списък на разноските. Ответникът - Монбат Рисайклинг ЕАД оспорва касационната жалба в съдебното заседание пред настоящия съд, чрез упълномощения адв. Ц. Попова, която представя и подробни писмени бележки по съществото на спора. Претендира сторените в касационното производство разноски за адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховната прокуратура дава писмено заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която обжалваното съдебно решение е неблагоприятно и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество касационната жалба е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р-29002921005573-091-001, издаден от Р. Г. С. на длъжност началник на сектор като орган, възложил ревизията и С. В. К. на длъжност главен инспектор по приходите като ръководител на ревизията - органи по приходите към ТД на НАП ГДО, потвърден с Решение 1884 от 02.12.2022 г., издадено от директора на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който в тежест на Монбат Рисайклинг ЕАД са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО в общ размер на 935739,59 лв. главница и начислена лихва за забава в размер на 501286,39 лв. за данъчни периоди от 01.01.2014 г. до 31.12.2019 г., както и допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 1140068,27 лв. главница и начислена лихва за забава в размер на 655977,14 лв., за данъчни периоди от м. 12.2014 г. до м. 09.2015 г., от м. 11.2015 г. до м. 03.2016 г., от м. 05.2016 г. до м. 04.2018 г., м. 08.2018 г., м. 09.2019 г. и от м. 10.2019 г. до м. 12.2019 г., формирани в резултат на отречено право на приспадане на данъчен кредит по фактури към ревизираното лице от доставчици Аримис Инвест ЕООД, Тритон груп ЕООД, Стевас 2006 ЕООД, Хобус ЕООД, Теофаст ЕООД, Ам метал про ЕООД, Евро метал трейд ЕООД, Тон еко ЕООД и Сън тур ЕООД, както и начислена лихва за забава в размер на 3386,72 лв. за ползван през м. 02.2017 г. данъчен кредит по 2 фактури от Аримис Инвест ЕООД на обща стойност 39453,81 лв., който бил сторниран с протокол през м. 12.2017 г. Първоинстанционният съд приел за установено от фактическа страна, че производството по издаване на спорния РА е започнало въз основа на заповед за възлагане на ревизия от 04.10.2021 г., издадена от Р. Г. С. на длъжност началник на сектор, като ревизията била повторна по смисъла на чл. 155, ал. 4 ДОПК - във връзка с Решение 1385 от 07.09.2021 г. на директора на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП. Изводите си по фактите съдът основал на приобщените по делото писмени доказателства, приетите заключения на съдебно-химическата ескпертиза (СХЕ) и съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), както и на показанията на разпитания по делото свидетел Т. Г. Г., служител на ревизираното лице, на длъжност Вътрешен одит и контрол. Въз основа на направените фактически установявания първоинстанционният съд, от правна страна, достигнал до извод за основателност на оспорването. Приел, че спорният РА бил издаден от компетентен орган, в съответната форма и с необходимите реквизити, при спазване на процесуалния закон и материалноправните разпоредби по издаването му относно положените от издателите му квалифицирани електронни подписи. Отменил РА, след като съобразил установените факти относно доставките от всеки един от деветте доставчици и се позовал на приложими разпоредби от националното право и от правото на Европейския съюз, както и на съдебна практика на Върховния административен съд и на Съда на Европейския съюз (СЕС). Така съдът достигнал до решаващ извод за доказано действително изпълнение на процесните доставки. Приел твърденията на приходната администрация, че те са извършени от трети лица, а не от процесните доставчици, за опровергани от показанията на свидетеля Т. Г. и от заключенията на приетите по делото СХЕ и ССЕ. Първоинстанционният съд отхвърлил тезата на приходните органи за наличие на данъчна измама и знание за това от получателя, тъй като приобщените протоколи от досъдебното производство и издадените в тежест на някои доставчици ревизионни актове доказвали нередности при тези дружества, но не и знанието на получателя за тези нередности. В допълнение посочил, че нито се твърдели, нито се установявали нарушения в счетоводството на Монбат Рисайклинг ЕАД, чиято редовност се потвърждавала от заключенията на регистрирания одитор, заверил финансовите отчети на дружеството, както и от констатациите на вещото лице, изготвило ССЕ. Предвид изводите, до които достигнал в частта по ЗДДС, съдът приел, че направените разходи незаконосъобразно не са признати за данъчни цели в частта на РА по ЗКПО, на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. Позовал се на заключението на ССЕ, според което е налице проследимост на извършените разходи за вложени материали и получените външни услуги, които били свързани с икономическата дейност на дружеството, а наличните първични счетоводни документи за тези операции били изцяло редовни. В заключение съдът достигнал до извод за незаконосъобразност на спорния РА, поради което постановил неговата отмяна. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно. Установява се, че заповедта за възлагане на спорната ревизия от 04.10.2021 г. е издадена във връзка с Решение 1385 от 07.09.2021 г. на директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП. Това решение било издадено от решаващия орган във връзка с обжалването на РА, съставен в хода на предходно ревизионно производство на Монбат Рисайклинг ЕАД относно периодите и задълженията, предмет на спорната ревизия. То е цитирано в ревизионния доклад, въз основа на който е издаден спорният РА, в самия РА и в Решение 1884 от 02.12.2022 г., издадено от директора на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП, с което е потвърден същият, като изрично е посочено, че обжалваният РА е издаден във връзка с Решение 1385 от 07.09.2021 г. Щателният преглед на делото и приложенията към него обаче не допринесе Решение 1385 от 07.09.2021 г., издадено от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП да се открие в кориците му. По делото фигурират отмененият с него РА и ревизионният доклад, въз основа на който той е бил издаден - представени от ревизираното дружество, като приложения към негова жалба срещу Решение от 18.03.2022 г. на ръководителя на ревизиращия екип, с което е отказано да бъде спряно тук разглежданото ревизионно производство. По делото е наличен Протокол от 02.03.2022 г. (л. 1383 от административната преписка), с който се присъединяват по реда на ДОПК, за целите на повторната ревизия, документи, събрани в хода на предходното контролно производство, качени единствено на оптичен носител CD. Решение 1385 от 07.09.2021 г., издадено от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП, отмененият с него РА и ревизионният доклад не са описани като приложения в протокола и не се откриват на диска. Посоченото решение от 07.09.2021 г. не е измежду изброените и в Писмо от 13.01.2023 г., изходящо от директора на ТД на НАП ГДО, с което административната преписката е изпратена към директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП за произнасяне по направеното обжалване по административен ред от ревизираното лице. То не е посочено и в писмото от 23.01.2023 г., изходящо от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП до АССГ, с което доокомплектованата административна преписка е изпратена към съда по повод съдебното обжалване на спорния сега РА. Видно от мотивите на обжалваното съдебно решение, първоинстанционният съд е направил установяване, че ревизията е повторна цитирал е Решение 1385 от 07.09.2021 г., издадено от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП. Съдът обаче не е констатирал и съобразил доказателствената липса, свързана с неприобщаването му към делото, респективно неговата значимост при решаване на спора. Така направената констатация дава основание да се направи извод, че АССГ е пристъпил към разрешаването на правния спор без да приобщи цялата административна преписка по издаването на спорния РА, което е бил длъжен да направи съобразно процесуалното му задължение по чл. 152, ал. 4 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК. При допуснатото от административния орган опущение да изпрати в съда, като част от преписката, посоченото по-горе решение на решаващия орган от 07.09.2021 г., което е основанието за издаване на заповедта за възлагане на повторната ревизия, в съответствие с правилото по чл. 152, ал. 4 АПК, първоинстанционният съд е следвало да изиска преписката в цялост служебно въз основа на копие от жалбата. Доколкото не се установява изпълнението на това процесуално задължение или поне даването на конкретни и изрични указания до ответника в първоинстанционното производство в тази насока, съдът е пристъпил към разрешаване на спора по същество при неговата липса в нарушение на съдопроизводствените правила. Този процесуален пропуск на съда обективира нарушение и на чл. 171, ал. 5 АПК, предвид което в нарушение и на принципа на служебното начало, регламентиран в чл. 9, ал. 3 и 4 АПК, съдът се е произнесъл при некомплектована в цялост административна преписка по издаване на спорния РА. Неприобщеното към доказателствената съвкупност Решение 1385 от 07.09.2021 г., издадено от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП представлява актът основание за издаване на заповедта за възлагане на спорната ревизия, респективно на последващите заповеди за нейното изменение, спиране и възобновяване. То е от съществено значение за преценката, която първоинстанционният съд е следвало да осъществи относно законосъобразното издаване на заповедта за възлагане на повторната ревизия, определяне на нейния обхват (ревизираните задължения), вкл. ревизираните периоди. Това решение би дало и информация относно дадените по реда на чл. 155, ал. 4 ДОПК задължителни указания от решаващия орган при възлагането на новото ревизионно производство. По-нататък тази преценка е предпоставка за правилното определяне на предмета на оспорване и доказване, тоест относно допускането и приемането на допустими и относими доказателства. Предвид изложеното, при констатираната доказателствена липса в резултат на допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, недължим е контролът на обжалваното съдебно решение по същество относно оспорените задължения. Ето защо и при съобразяване на приетото по-горе, то следва да се отмени, като на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на АССГ. При това, в производството по чл. 226 АПК от съда е дължимо извършването на процесуални действия по приобщаване към делото на цялата административна преписка по издаването на спорния РА - в частност на Решение 1385 от 07.09.2021 г., издадено от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП. Съобразно посоченото по-напред в мотивите, съдът следва да определи предмета на доказване и да даде конкретни указания относно разпределението на доказателствената тежест. При постановяване на съдебното решение съдът следва да извърши преценка на всички приобщени, относими по делото писмени доказателствата, да съобрази кои от тях са подписани и кои не като извърши преценка на доказателствената им стойност, и да обсъди гласните доказателства и експертните заключения поотделно и в тяхната съвкупност. При тази процесуална дейност, след като съобрази правилата на чл. 12 от Гражданския процесуален кодекс, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, съдът следва да изложи пълноценни мотиви в рамките на съдебния контрол по всички спорни въпроси. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските за водене на делото във Върховния административен съд в съответствие с правилото по чл. 226, ал. 3 АПК. Предвид горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение