Решение № 10065 от 27.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 3608/2009 г.

Решение № 10065 от 27.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 3608/2009 г., I о., докладчик съдията Анна Димитрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Гама консулт - Калинкин, Прокопов и сие" СД, гр. София, срещу решение № 1244/26.01.2009 г. по ахд № 614/2008 г. на Административен съд - София град, първо отделение, девети състав, с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 2006750/26.06.2007 г. на орган по приходите на офис "Надежда", ТД - София, потвърден мълчаливо от директора на дирекция "ОУИ", гр. София, при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа в касационната жалба и в писмени бележки, че решението е неправилно - необосновано, материалноправно незаконосъобразно, постановено при съществени съдопроизводствени нарушения, иска отмяната му, отмяна на спорната част от РА, присъждане на всички направени по делото разноски. Ответникът по касационна жалба - директорът на дирекция "ОУИ", гр. София, при ЦУ на НАП, иска оставяне на решението в сила и присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо "а" отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 209 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна. Разгледана по същество е частично основателна. За да постанови обжалваното решение, съдът е приел, че с РА законосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1334 лв. по 2 броя фактури от м. 06.2001 г. на "АйСиЕйч" ЕООД, в размер на 1899, 99 лв. за м. 09.2001 г. и в размер на 1900 лв. за месец 10.2001 г. по фактури на "Мегахим" АД поради липса на доказателства за реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.) и доказателства за отразяване на данъка като задължение в счетоводството по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). Изложени са доводи за законосъобразност на постановения отказ на право на приспадане на данъчен кредит по фактури № 3903/16.09.2001 г., № 4596/10.2001 г., № 566/16.11.2001 г., № 4612/24.11.2001 г., № 5085/8.12.2001 г., № 7509/26.06.2002 г., № 7510/28.06.2002 г., тъй като не са издадени от вписания като издател - "Данел 97" ЕООД и последният не е начислил данък по тях по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). В съответствие с чл. 6 ЗДДС (отм.) е отказът на право на приспадане на данъчен кредит в размер на 10 021, 41 лв. по фактури на "Томил Вест" ЕООД за данъчни периоди м. 07. 2002 г. - м. 03.2004 г., като фактури № 1283/16.07.2002 г. и № 1999/23.07.2002 г. не отговарят и на изискванията на чл. 7 ЗСч. Законосъобразен е отказът на право на приспадане на данъчен кредит в размер на 2033, 44 лв. по фактури на ЕТ "Исти Димов" за данъчни периоди м. 02, 05, 09.2003 г. поради липса на доказателства за извършено плащане по тях и осъществена насрещна престация, липса на доказателства за отразяване на данъка като задължение в счетоводството на доставчика, липса на доказателства за произхода на доставката и реквизити на фактурата. За фактура № 143/2.09.2003 г. на "Сикс форм" ЕООД с ДДС в размер на 600 лв. липсват доказателства за начисляване на данъка по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), както и за осъществяване на фактурираната услуга. На двете фактури на "Славчев 2001" ЕООД т. м. 10 и 11.2003 г. и една от фактурите на "Бенефикс" ЕООД от м. 10 2003 г. липсват съществени реквизити, а за всички тях и фактурата на "Бенефикс" ЕООД от м. 12.2003 г. и не е доказано реалното осъществяване на доставката по тях. Липсват доказателства за реално осъществяване на фактурираната от ЕТ "Милчо Шанков" доставка по фактура от м. 11.2003 г., по фактура на "Юлита сървис" ЕООД от м. 12.2003 г., по фактури на "Монтана Трейд" ЕООД от м. 12.2003 г. като последните двама доставчици не са отразили ДДС по сметка 453/2. За доставките по фактури на "Венис 2002" ЕООД за м. 12.2003 г. - м. 04.2004 г. липсват доказателства за реалност на доставките, за начисляване на данък по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). Няма доказателства за осъществяване на фактурираните доставки по фактури на "Тони дил" ЕООД от м. 01 - 02.2004 г., на "Ефе и сторм - Дизайн" ЕООД и "Триада Консулт Дивижън" ЕООД от м. 04.2004 г. Последният не е начислил и данък по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). Законосъобразно е постановен отказ на право на приспадане на данъчен кредит в размер на 2416 лева по фактури на "Дак -1" ЕООД от м. 04, 05, 09. 2004 г., тъй като същите не са издавани от доставчика, последният няма фактури от предходни доставчици и доказателства за реалност на доставката. ДДС не е начислен и по фактура № 5648/26.05.2004 г., в която като издател е вписан ЕТ "Деми 95 - Младен Лашков", няма и реалност на фактурираната доставка. Липсват доказателства за реалност на доставките по фактури на "Вива Топ Комерс" ЕООД от м. 08. и 11.2004 г. и съществени реквизити на самите фактури. Няма реалност на доставката и по двете фактури на "Никк" ЕООД от м. 09. и м. 10.2004 г., като по втората не е начислен и ДДС. Няма доказателства за реалност на фактурираните доставки от "Стронг Пауър" ЕООД за м. 09. и 10.2004 г., от "Билинг ММ" ЕООД за м. 10 и 12.2004 г., от "Регия - Марк" ЕООД, "Рос -03" ЕООД, "Дроун" ЕООД, "Буран ДД" ЕООД, ЕТ "Елит Елена Денкова", "Мега транс 55" ЕООД, "Сел трейдинг" ЕООД. Неоснователна е жалбата досежно отказът на право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1334 лв. по 2 броя фактури от м. 06.2001 г. на "АйСиЕйч" ЕООД. Видно от СИЕ доставчикът не отразил ДДС по сметка 453/2 и в справката - декларация (СД), а фактурата в дневника за продажби, поради което съдът правилно е преценил, че не е налице кумулативно необходимата предпоставка посочена в РА по чл. 64, т. 2 ЗДДС (отм.) вр. чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) - начисляване на данъка от доставчика. Всъщност видно от протокола за насрещна проверка данъкът и не би могъл да бъде начислен, тъй като доставчикът е подавал СД само до м. 05.2001 г. Налице е и посоченото основание за отказ на право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1900 лв. за месец 10.2001 г. по фактури на "Мегахим" АД, тъй като видно от протокола за насрещна проверка дружеството не е подавало СД след м. 09.2000 г. и е дерегистрирано по ЗДДС на 25.09.2001 г. Съгласно заключението на СИЕ фактурите не са отразени в дневника за продажби, и ДДС не е отразен в справка - декларация, а единствено по сметка 453/2. Не са ангажирани твърдените в касационната жалба доказателства за реалност на доставките по фактурите на тези двама доставчици. Според протокола за насрещна проверка, декларацията на управителя на доставчика и заключението на СИЕ фактури № 3903/16.09.2001 г., № 4596/10.2001 г., № 566/16.11.2001 г., № 4612/24.11.2001 г., № 5085/8.12.2001 г., № 7509/26.06.2002 г., № 7510/28.06.2002 г. не са издадени от вписания като издател - "Данел 97" ЕООД и последният не е начислил данък по тях по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) - не са отразени в счетоводството. От съдържанието на ДРА № 1199/18.12.2002 г., издаден на "Данел 97" ЕООД за същите периоди по ЗДДС, не може да се направи извод, дали е издавал или не, фактури на жалбоподателя. Видно от СИЕ ЕТ "Исти Димов" и "Сикс Форм" не са отразили данъка като задължение в счетоводството, нито в СД, а фактурите - в дневника за продажби, поради което липсва кумулативно необходима предпоставка за възникване на право на приспадане на данъчен кредит по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.) Няма и доказателства за извършено плащане по тях и осъществена насрещна престация. Обоснован е и изводът за липса на реалност на фактурираните услуги от "Славчев 2001" ЕООД т. за м. 10 и 11.2003 г. и на "Бенефикс" ЕООД. Представеният ДРА № 494/5.10.2004 г., издаден на "Славчев 2001" ЕООД и ДРА № 395/16.08.2004 г., издаден на 4Бенефикс" ЕООД са при условията на чл. 109, ал. 1 и 2 ДПК (отм.) - облагане по аналог поради непредставяне на счетоводството за ревизия, поради което от него не могат да се направят изводи за извършени престации по фактурите. Видно от СИЕ "Юлита сървис" ЕООД е начислила ДДС по фактурата от м. 12.2003 г., за тази доставка обаче липсват доказателства за реалното и осъществяване. За доставките на програмни продукти по фактури на "Монтана Трейд" ЕООД от м. 12.2003 г. има доказателства за реалност - приемо предавателен протокол според СИЕ, но фактурите не са отразени в дневниците за продажби и СД - липсва предпоставката по чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.). Видно от протокола за насрещна проверка "Венис 2002" ЕООД, дерегистрирано по ЗДДС (отм.) през м. 03.20023 г., не е включило в дневника за продажби и справките -декларации издадените на жалбоподателя фактури, поради което и издадения му ДРА № 207/16.07.2004 г., включващ процесните данъчни периоди м. 12.2003 г. - м. 03.2004 г. е без значение за изхода на спора. Данъчните органи при ревизията не са знаели за издадените на жалбоподателя фактури, за да може да се направи какъвто и да е било извод за отразяването на данъка като задължение в счетоводството и реалността на доставките от съдържанието на ДРА. Няма и доказателства за извършено плащане по фактурите. Доставчикът "Триада Консулт Дивижън" ЕООД не е отразил фактурите от м. 04.2004 г. в дневника за продажби и ДДС - в справката -декларация, поради което за жалбоподателя не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит по тях на основание чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.). Обоснован е изводът, че не са представени доказателства за осъществяване на фактурираните доставки по фактури на "Ефе и сторм - Дизайн" ЕООД. Представеният ДРА № 2038/18.01.2005 г., издаден на "Ефе и сторм - Дизайн" ЕООД за данъчни период м. 07.2003 г. - м. 05.2004 г. е по аналог, поради непредставяне на счетоводни документи и без проверка на счетоводството, поради което от него не може да се направи извод за реалността на спорните доставки. Видно от СИЕ и протокола за насрещна проверка "Дак -1" ЕООД не е издало фактурите от м. 04, 05, 09. 2004 г., в които е вписано като издател, не е начислило данъка по тях и не е осъществило доставките, описани в тях. Предвид изложеното и издаденият му ДРА № 629/15.11.2004 г., обхващащ първите два данъчни периода по ЗДДС (отм.) е без значение при преценка предпоставките за възникване право на приспадане на данъчен кредит за жалбоподателя, още повече, че в него също няма конкретизирани доставки към жалбоподателя. Видно от СИЕ ДДС не е начислен и по фактура № 5648/26.05.2004 г., в която като издател е вписан ЕТ "Деми 95 - Младен Лашков", няма и реалност на фактурираната доставка. Липсват доказателства за реалност на доставките по фактури на "Вива Топ Комерс" ЕООД от м. 08. и 11.2004 г. Договорите между тези два доставчика и жалбоподателя сами по себе си не доказват, че са били изпълнени. Предвид заключението на СИЕ обоснован е изводът, че по фактурата на № 236/26.10.2004 г. на "НИКК" ООД не е начислен ДДС. Представените два ДРА, издадени на този доставчик, не обхващат процесния м. 10.2004 г. и са без значение за решаване на спора. Няма доказателства за реалност на фактурираните доставки от "Стронг Пауър" ЕООД за м. 09. и 10.2004 г., двата представени ДРА - № 3092/30.12.2005 г., обхващащ м. 10.2005 г. и № 292/21.01.2005 г., обхващащ м. 09.2005 г. са по аналог, без проверка на счетоводството, поради непредставяне на счетоводни документи от ревизирания субект. Обоснован е изводът за липса на доказателства за реално осъществени фактурирани консултантски услуги и от "Регия - Марк" ЕООД, от "Дроун" ЕООД и от "Буран ДД" ЕООД, за които са представени единствено договорите между страните. Представеният ДРА № 821/13.06.2005 г., издаден на "Буран ДД" ЕООД, обхващащ единия от процесните данъчни периоди - м. 02.2005 г. по ЗДДС (отм.) е по чл. 109 ДПК (отм.), без проверка на счетоводството и от него не могат да се правят изводи дали ревизираният субект е осъществил фактурираните от него доставки. От точка 20 на заключението на СИЕ, в която се казва, че предметът на доставките (без да се уточни от кой доставчик - а те са 30 на брой и с различни по видове доставки) е използван за последваща доставка на софтуер на НЗОК, не доказва твърдението на касатора, че е безспорно доказано за всички доставки, че са реално осъществени поради установена последваща реализация от жалбоподателя. Жалбата е основателна в останалата си част. Неправилна е преценката за наличие на основанията по чл. 6 ЗДДС (отм.) за отказ на право на приспадане на данъчен кредит в размер на 10 021, 41 лв. по фактури на "Томил Вест" ЕООД за данъчни периоди м. 07. 2002 г. - м. 03.2004 г. Реалността на извършените консултански услуги и изготвяне на рекламни материали се доказва от описаните в СИЕ девет броя приемо - предавателни протоколи към двата договора - за консултантска услуга и рекламни материали. За насрещната престация - плащането, има издадени фискални бонове. Наличните във фактури № 1283/16.07.2002 г. и № 1999/23.07.2002 г. на "Томил Вест" ЕООД реквизити, съпоставени с останалите съпътстващи доставката документи, дават възможност за индивидуализиране на стопанската операция и страните по нея, поради което и с оглед ТР № 5/2004 г. не могат да бъдат самостоятелно основание за отказ на право на приспадане на данъчен кредит. Реалността на фактурираната от ЕТ "Милчо Шанков" доставка на програмен продукт е видна от описания в СИЕ приемо-предавателен протокол за приемане на разработения програмен продукт, има издаден фискален бон за разплащането, поради което неправилно съдът е решил, че липсва тази предпоставка за възникване на спорното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 810 лв. за м. 11.2003 г. Има доказателства и за наличие на спорната предпоставка за възникване на право на приспадане на данъчен кредит по фактурите на "Тони дил" ЕООД от м. 01 - 02.2004 г. в размер на 2080 лв. - реалност на доставката - а именно приемо - предавателен протокол към договора за разработка на програмен продукт и за насрещната престация - плащането, са издадени фискални бонове. Необоснован е изводът за липса на реалност на доставката и по фактурата на "Никк" ЕООД от м. 09. 2004 г. - представен е приемо - предавателен протокол към договорите за инсталационни работи, поради което е налице единствената липсваща предпоставка за признаване на право на приспадане на данъчен кредит по тази фактура в размер на 800 лв. Ангажирани са достатъчно доказателства за реално осъществени доставки и от "Билинг ММ" ООД през м. 9, 10 и 12.2004 г. по фактурите, издадени за изпълнение на задълженията му по два броя договори за разработване на програмни продукти и договор за тестване на антивирусен пакет, като изпълнението се доказва от приемо-предавателен протокол и фискален бон - за заплащането, поради което са налице предпоставките за възникване на право на приспадане на данъчен кредит по чл. 64 ЗДДС за сумата 2328 лв. Настоящият съдебен състав намира за доказано и реалното осъществяване на доставките на услуги по фактури на "Рос -03" ЕООД, издадени за изпълнение на задълженията му по договор за дизайн на рекламни материали и два броя договори за маркетингови услуги, чието извършване и приемане е удостоверено с приемо-предавателни протоколи, съответстващи на предмета на договорите от 26.11.2004 г., 28.12.2004 г., 16.05.2005 г. и 29.11.2004 г. Налице е и единствената спорна предпоставка за възникване на право на приспадане на данъчен кредит по чл. 64 ЗДДС (отм.) в размер на 2983, 17 лв. по доставки на "Рос -03" ЕООД, както и в размер на 2596, 70 лв. по доставки на ЕТ "Елит Елена Денкова", фактурирани през м. 06. -08.2005 г. Изработката на рекламните материали от последния доставчик се доказва от 3 броя приемо- предавателни протокола, описани в СИЕ, а за разплащанията има издадени фискални бонове. ДРА № 418/19.10.2005 г., издаден на ЕТ "Елит Елена Денкова", обхващащ и периода м. 06.2005 г. по ЗДДС (отм.), е без корекции на начисления от ревизирания субект ДДС, което е косвено доказателство за реалност на фактурираните от него услуги през този период, които са били известни на данъчните органи и ревизирани от тях. Необоснован е изводът за липса на реални доставки и по фактурите на "Мега транс 55" ЕООД - изпълнител по договор за разработка на програмни продукти и за инсталационни работи със жалбоподателя, чиито извършени услуги са приети с приемо - предавателни протоколи от 21.06.2005 г., 27.06.2005 г., 29.06.2005 г. и 20.07.2005 г., видно от СИЕ. Този извод се подкрепя и от липсата на корекции по доставките, по които дружеството е изпълнител за процесните данъчни периоди с издадения му РА № 20001817/11.01.2007 г. Налице е единствената спорна предпоставка за възникване на право на приспадане на данъчен кредит по неговите доставки в размер на 2750, 59 лв. за м. 06 и м. 07.2005 г. Неправилна е преценката на съда за липса на доказателства за реалност на фактурираните доставки от "Сел трейдинг" ЕООД - видно от СИЕ същият разполага с приемо - предавателен протокол, с който са приети извършените от него и фактурирани услуги през м. 06 и 08.2005 г. по договорите му за комисионна, маркетингова, рекламна и консултантска услуги. Този извод за доставките от м. 06.2005 г. се подкрепя и от липсата на корекции по доставките, по които дружеството е изпълнител за с издадения му ДРА № 2448/28.11.2005 г. Налице е единствената спорна предпоставка за възникване на право на приспадане на данъчен кредит по неговите доставки в размер на 2572, 45 лв. За тези от изброените в настоящия абзац доставчици, за които е отказано право на приспадане на данъчен кредит и на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) поради непредставяне на поискани им доказателства е налице хипотезата на чл. 65, ал. 7 ЗДДС (отм.) - основанието за отказ е отпаднало поради представяне от жалбоподателя на непредставените доказателства, като в съдебното производство пред първата инстанция няма преклузивни срокове за представянето им. Предвид изложеното решението следва да бъде отменено в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 26 942, 32 лв., определените вследствие на отказаното право на приспадане на данъчен кредит допълнителни данъчни задължения по ЗДДС (отм.) и лихви за ревизираните периоди, както и в частта, с която е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер над 1600 лв. и вместо него да се отмени РА в описаната част. Решението в останалата му част като правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на делото следва да се приеме, че дължимите на касатора за двете съдебни инстанции пропорционално на уважената част от жалбата срещу РА разноски са равни по размер на дължимото за касационната инстанция юрисконсултско възнаграждение на дирекция "ОУИ" и по компенсация да не се присъждат разноски на нито една от двете страни. Воден от горното и на основание чл. 221 - 222 от АПК, Върховният административен съд, първо "а" отделение