Решение № 9539 от 2.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14708/2011 г.

Решение № 9539 от 2.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14708/2011 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "ОУИ" - София срещу решение № 4124/31.08.2011 г. по адм. д. № 3056/2010 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отменен ревизионен акт № 2900-900218/25.09.2009 г., издаден от главен инспектор по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) "Големи данъкоплатци и осигурители" (ГДО) - гр. София в частта, в която е потвърден с решение № 274/26.02.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ДД "ОУИ") - София при Централно управление (ЦУ) на НАП в частта му, с която за 2008 г. е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 26, т. 11 от ЗКПО със сумата от 160 000 лв., представляваща платена неустойка съгласно Анекс от 20.11.2008 г. към договор от 7.01.2008 г., върху което увеличение е начислен допълнителен корпоративен данък в размер на 16 000 лв. и лихви за забава. Изложени са доводи за неправилност на решението и се иска отмяната му, постановяване на решение по същество с отхвърляне на жалбата и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът - "Проучване и добив на нефт и газ" АД, със седалище и адрес на управление в гр. София, в представени писмени бележки от процесуални представители - надлежно упълномощени адвокати, оспорва касационната жалба и желае решението като правилно да бъде оставено в сила.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, за което е процесуално допустима.

Разгледана по същество, е неоснователна.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА, с който при извършена ревизия на дружеството "Проучване и добив на нефт и газ" АД, в качеството на правоприемник на "Химимпорт ойл" ЕАД за 2008 г. е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 26, т. 11 от ЗКПО със сумата от 160 000 лв. представляваща платена неустойка съгласно Анекс от 20.11.2008 г. към договор от 7.01.2008 г. между ревизираното лице и "Българска петролна рафинерия" ЕООД, върху което увеличение е начислен допълнителен корпоративен данък в размер на 16 000 лв.

За да отмени акта като незаконосъобразен съдът е обосновал решението си с анализ на установените по делото факти и приложимите правни разпоредби, както и приетата по делото ССчЕ.

Спорът по делото е във връзка с предпоставките за приложимост на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, и по-точно относно това дали анексът от 20.11.2008 г. е сключен при условия, които се отличават от условията между несвързани лица. За целта следва да се установят какви са условията при обичайна сделка от същия вид - относно договаряне на неустойка при договорите за продажба на горива и какъв следва да бъде размерът на неустойката по пазарни цени, за да се съпостави с уговорената неустойка и та тази база да се приеме, че последната води до отклонение от данъчно облагане.

За да се определи финансовия резултат при условията между несвързани лица, се изисква да са налице:

• сделка между свързани лица;

• осъществяване на търговските и финансовите отношения при условия, които оказват влияние върху финансовия резултат;

• условията по сделката да се отличават от условията между несвързани лица.

Първите две предпоставки - сделка между свързани лица и осъществяване на търговски и финансови отношения при условия, които оказват влияние върху финансовия резултат, са налице.

Спорно е наличието на третата предпоставка - условията по сделката да се отличават от условията между несвързани лица.

По чл. 16, ал. 1 ЗКПО, когато сделката е сключена при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане следва да се вземе предвид данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени, и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

Правилно съдът е приел за основателно възражението на оспорващия за необоснованост на изводите на органа по приходите, че анексът се отклонява от обичайните условия за такъв вид сделки, поради това, че липсват данни за съпоставка с договорена неустойка между несвързани лица за същият вид договор, за да се обоснове, че уговорената неустойка е в размер, който се отличава от обичайните (пазарни цени) за такъв вид сделки.

Съдът е изследвал приложимостта на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, тъй като оспорения акт е издаден на това правно основание. Правилно не е съобразявано твърдяното ново основание - чл. 16, ал. 3 ДОПК, от страна на процесуалния представител на административния орган и то в хода на съдебното производство. Основанието по чл. 16, ал. 3 ЗКПО, за което се твърди в хода на оспорването от страна на процесуалния представител на административния орган, че е налице, изисква установяване на различни факти, за които не се съдържат твърдения и фактически установявания в мотивите на РА. Наличието на основанието по чл. 16, ал. 3 ЗКПО не е засегнато и в решението на решаващия административен орган - ДД "ОУИ", издал потвърдителното решение. В случая не са изложени твърдения в РА и в решението на ДД "ОУИ" за наличие на основания по цитираната разпоредба. Правилно съдът е приел, че не следва да обсъжда наличието или не на факти, относими към предпоставките по чл. 16, ал. 3 ЗКПО, позовавайки се на принципа за правото на защита на адресата на административния акт, като общ правен принцип и въведен в административното данъчно производство с разпоредбата на чл. 17, ал. 1, т. 2 ДОПК, който се изразява в това засегнатото лице да научи всички основания, въз основа на които е издаден неблагоприятен за него акт, за да може да изложи възраженията си и да представи доказателствата по спорните факти, т. е. да осъществи правото си на защита.

Не са изложени твърдения и не е установявано в хода на ревизионното производство наличие на предпоставките на привидна/прикрита сделка.

Извършено е действително плащане на неустойката, с оглед на което не може да се твърди, че се прикрива дарение на парична сума.

Както правилно е приел съдът, разрешаването на правния спор зависи от обстоятелството, дали анексът от 20.11.2008 г. е сключен при условия, водещи до отклонение от данъчното облагане, както се приема в РА.

Предвид представянето на анекса от 20.11.2008 г. и протокола от 5.01.2009 г. по изпълнението на договора от 7.01.2008 г., анализирани и ценени наред с всички останали доказателства по делото, включително приетата експертиза и свидетелските показания, които потвърждават обясненията на ДЗЛ, дадени в ревизионното производство, съдът е стигнал до правилния извод, че анексът от 20.11.2008 г. не съставлява договор, сключен без намерение да бъде изпълнен и не е сключен в отклонение от обичайната търговска практика, с оглед на което не е налице основание по чл. 15, вр. чл. 16, ал. 1 ЗКПО за да се приеме, че същият е сключен с цел отклонение от данъчно облагане. За другата страна по анекса не са направени възражения за действителността му, сумата е включена във финансовия резултат на дружеството като приход и съответно е участвала при определянето на данъчните му задължения за корпоративен данък за 2008 г., установено с издаден РА на дружеството - "Българска петролна рафинерия". Фактът на осчетоводяване на сумата като приход при другата страна по договора, респективно анекса, се потвърждава и от приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза. От това съдът е извел правилния извод, че след като сумата е осчетоводена като приход и е платен корпоративен данък от дружеството - получател, необосновано е различното третиране на същата сума при другата страна, дружеството - жалбоподател.

Не се спори между страните по спазването на законоустановените изисквания по счетоводното отразяване на процесната неустойката в счетоводствата и на двете страни по анекса.

От изложеното следва изводът, че са фактически и правно обосновани изводите в обжалваното съдебно решение, че разходът за неустойка от 160 000 лв. незаконосъобразно не е признат, без ревизиращият орган да е направил извод за отклонения от типичните пазарни условия и да е обсъдил съответствието им с условията на сходни договори. РА е немотивиран относно обстоятелствата за приложимост на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО, а именно - отклонение от пазарните условия. В РА не се съдържат мотиви какъв следва да бъде размера на неустойката при обичайната търговска практика. Сделки между свързани лица са нормална търговска практика, както изрично е посочено в Международен счетоводен стандарт 24"Оповестяване на свързани лица". От фактите по делото следва, че процесната неустойка е свързана с осъществяваната основна дейност на ревизираното лице. Не е налице скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5 ДР ЗКПО, във вр. чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от същия закон, тъй като не се установява свързаните лица да са договаряли при условия отличаващи се от условията между несвързани лица и/ или изпълнението им води до отклонение от данъчно облагане, за което не са изложени мотиви РА и в решението на ДД "ОУИ".

По изложените съображения решението на първоинстанционният съд, с което е прието, че оспореният пред него РА е незаконосъобразен е правилно и следва да се остави в сила.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,