Решение № 12364 от 15.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11880/2015 г.

Решение № 12364 от 15.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11880/2015 г., I о., докладчик председателят Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 и чл. 229 - чл. 236 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ и чл. 248, ал. 3 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК.

Образувано е по касационна жалба и по частна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - П. при Централно управление на Национална агенция за приходите /ЦУ на НАП/ - гр. П., ул. "С." №... против решение № 1366/6.07.2015 г. на Административен съд /АС/ - П., постановено по адм. д. № 606/2014 г., с което е отменен в оспорената му част Ревизионен акт /РА/ № 131103866/17.11.2011 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция / ТД /на НАП - П., потвърден с решение № 146/8.02.2012 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП и против определение № 1989/7.09.2015 г., постановено по същото дело, с което е допълнено решението в частта му за разноските и е осъден ответникът по делото да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 1 962.15 лв.

В касационна жалба се излагат доводи за частична недопустимост и неправилност на решението, поради необоснованост, съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 2 и т. 3 АПК. Претендира се обезсилване частично и отмяна на решението, както и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "Б." ЕООД против оспорената част от РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

В частната жалба се твърди, че определението е недопустимо в частта му, в която ответникът е осъден да заплати на жалбоподателя сума в размер, надвишаващ претендирания в искането, и евентуално - неправилно, тъй като присъдените допълнително разноски не съответстват на отменената част от РА. Твърди се също така, че искането за разноски е направено несвоевременно след приключването на устните състезания. Претендира се отмяна на определението.

Ответникът по касационната жалба и по частната жалба - "Б." ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. П., ул. "О. И." №... оспорва същите чрез процесуалния си представител адв. Х. и заявява претенция за присъждане на разноски за касационната инстанция в размер на 1 200 лв., представляващи адвокатско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на частната жалба и за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба и частната жалба като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и чл. 248, ал. 3 ГПК вр. чл. 62, ал. 3 ГПК вр. чл. 144 АПК от надлежна страна срещу подлежащи на оспорване съдебни актове, неблагоприятни за нея, са допустими.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № 131103866/17.11.2011 г., издаден от Л. Б. Е., главен инспектор по приходите, определена със заповед за определяне на компетентен орган /ЗОКО/ № К 1103866/19.09.2011 г. на органа, възложил ревизията. Решението, предмет на настоящата касационна проверка, е постановено след повторно разглеждане на делото от първоинстанционния съд на основание чл. 226 АПК след като с решение № 2456/20.02.2014 г. на ВАС, първо отд. по адм. д. № 8505/2013 г. е отменено първоначалното решение на АС - П. № 995/8.05.2013 г. по адм. д. № 1051/2012 г. в частта му, в която е била отхвърлена жалбата на "Б." ЕООД против РА относно определените с него задължения за довнасяне на корпоративен данък за 2008 г. в размер на 22 915.58 лв. и лихви 6 519.19 лв. вследствие преобразуван финансов резултат /ФР/ с 214 529.70 лв. по чл. 15 ЗКПО и с непризната загуба от минали години в размер на 14 626.10 лв., и делото е върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав.

РА е издаден от компетентен орган по чл. 218, ал. 2 ДОПК, определен със ЗОКО, издадена от органа, възложил ревизията - К. Л. Л., началник сектор в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - П., оправомощен да възлага ревизии със заповед № РД-09-1/4.01.2010 г. на териториалния директор, при спазване на изискването за форма и съдържание по чл. 120 ДОПК и след проведено ревизионно производство, в което не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, препятстващи защитата на ревизираното лице или проверката за законосъобразност на акта от съда и обосноваващи извод за неговата незаконосъобразност.

Съгласно чл. 218, ал. 1 АПК касационната инстанция е длъжна да провери дали са допуснати от съда само твърдените от касатора съществени процесуални нарушения. Според него такова нарушение представлява неизлагането на подробни мотиви в първоинстанционното решение относно това защо се кредитира заключението на съдебно-оценителната експертиза, приета в хода на съдебното производство, и защо не се кредитира оценителната експертиза, на която се е позовал органът по приходите, издал РА. Този довод е неоснователен, поради следното:

1. Решението на първоинстанционния съд да отмени РА в частта му, в която е преобразуван ФР на дружеството с 214 529.70 лв. по чл. 15 ЗКПО, е мотивирано с липсата на свързаност между лицата по сделките за продажби на недвижими имоти, а не с това, че имотите са продадени на по-ниски от пазарните цени. 2. В изпълнение на дадените с отменителното решение на ВАС задължителни указания по чл. 224 АПК съдът е изложил мотиви за това защо не следва да се кредитира заключението на вещото лице Енева, на което се основават РД и РА, и защо следва да се кредитира заключението на вещото лице Кривошапков, прието в хода на съдебното производство по оспорването на РА. Посочил е, че заключението на вещото лице Е. е изготвено за нуждите на друго ревизионно производство и не е присъединено по надлежния ред към доказателствата и доказателствените средства в ревизията, след провеждането на която е издаден оспореният РА. По делото няма приложен протокол за приобщаването на тази експертиза. Поради това тя не е годно доказателствено средство и РА, в който органът по приходите се позовава именно на него, е необоснован. Отделно от това, заключението не следва да се кредитира, тъй като, макар в него да е посочено, че е използван методът на сравнимите неконтролирани цени, конкретни съпоставими сделки между независими лица нито са посочени от експерта, нито са изследвани, в противоречие с изискването на разпоредбата на чл. 19, т. 2 от Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени. Не е съобразена степента на завършеност на обектите, както и че изискванията относно светла площ за магазини в новопостроените сгради е налице само в партерната част на магазин 1. Кредитирано е от съда заключението на вещото лице К., тъй като същото е изготвено съобразно изискванията на Наредба Н-9/14.08.2006 г. /използван е методът на увеличената стойност с тежестен коефициент 0.8 и методът на сравнимите неконтролирани цени с тежестен коефициент 0.2/.

Относно довода на касатора за частична недопустимост на решението:

В касационната жалба се твърди, че в предпоследното открито съдебно заседание, проведено на 25.03.2014 г., жалбоподателят чрез адв. Х. е заявил, че на основание чл. 214, ал. 1 АПК вр. § 2 ДР на ДОПК прави изменение на жалбата против РА като претенцията е за намаляване на допълнителния корпоративен данък до сумата 289.68 лв. и лихва - 82.19 лв. по вариант 1 от ССЕ. Затова според него съдът недопустимо е отменил РА и за установеното с него задължение за корпоративен данък в размер на 289.68 лв. и лихва - 82.19 лв. Иска се обезсилване на решението в посочената част.

Независимо от неточното посочване на правното основание /чл. 214, ал. 1 АПК регламентира оттегляне и отказ от касационно оспорване/, то правото на оспорващия да оттегли оспорването или да се откаже от него изцяло или отчасти в първоинстанционното производство е регламентирано в чл. 155, ал. 1 АПК, и съгласно посочената норма може да бъде направено при всяко положение на делото. Не е конкретизирано от процесуалния представител на жалбоподателя дали се прави частично оттегляне на оспорването или частичен отказ. Независимо от това дали се прави оттегляне или отказ, то и в двата случая това процесуално действие би следвало да доведе до десезиране на съда от разрешаването на конкретния правен спор. На основание чл. 159, т. 8 АПК жалбата вече е недопустима и следва се остави без разглеждане, а ако е образувано съдебно производство, последното следва да се прекрати. Според чл. 160, ал. 1 АПК определението за прекратяване подлежи на обжалване с частна жалба. От изложеното следва, че десезирането на съда се осъществява чрез постановяването от него на съдебен акт, с който жалбата се оставя без разглеждане като недопустима, а образуваното съдебно производство се прекратява, който акт, ако бъде обжалван с частна жалба, подлежи на инстанционен контрол за законосъбразност. В конкретния случай по заявеното от процесуалния представител искане не е налице произнасяне от страна на административния съд с определение нито в откритото съдебно заседание, в което е заявено, нито в следващото, последно такова, т. е. той не се е десезирал от част от искането за съдебна защита. Според настоящия тричленен състав, искането, заявено от процесуалния представител на жалбоподателя, е сходно с искането за изменение размера на предявения иск по чл. 214, ал. 1 ГПК. При липсата на определение за допускането му от съда произнасянето със съдебното решение по искането, така както е било заявено първоначално, не обосновава извод за недопустимост на решението. /определение № 82 от 21.01.2010 г. на ВКС по т. д. № 25/2010 г./. Допълнителен аргумент за това, че не е налице касационното основание по чл. 209, т. 2 АПК, е обстоятелството, че в хода на устните състезания пред първата инстанция жалбоподателят е заявил, че иска от съда да постанови решение, с което да отмени изцяло РА, т. е. частичното оттегляне или отказ от оспорването му вече не се поддържа. В същия смисъл е заявеното от адв. Х. и пред касационната инстанция в проведеното открито съдебно заседание на 18.10.2015 г.

При извършената служебно касационна проверка за съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК се установява следното:

За да отмени РА в частта му, в която на ревизираното дружество е определено допълнително задължение за корпоративен данък и лихва за 2008 г. вследствие извършеното от ревизиращия екип преобразуване ФР с 214 529.70 лв. по чл. 15 ЗКПО, административният съд е приел, че не е доказана свързаност между продавача /"Б." ЕООД/ и купувача /К. И. Б./ по процесните нотариални актове. Приел е, че обстоятелството, че управляващият и представляващ дружеството К. И. Б. и К. И. Б. са брат и сестра, не обосновава извод за свързаност на лицата по смисъла на § 1, т. 34 ДР на ЗДДС вр. т. 3 ДР на ДОПК, противно на приетото от органа по приходите, тъй като страни по сделките не са физическите лица, които са брат и сестра, а юридическо лице и физическо лице, и тъй като разпоредбите на ЗДДС са неприложими в случая. Обстоятелството, че собственикът на капитала, управител и представляващ търговското дружество е в роднинска връзка по § 1, т. 3, б. "а" ДР ДОПК не означава, че дружеството и физическото лице са свързани лица, тъй като такава хипотеза не е регламентирана в § 1, т. 3, от б. "а" до б. "м" ДР на ДОПК. Тези изводи на съда са правилни и законосъобразни, а също така и съобразени с мотивите на решение № 9523/6.06.2013 г. по адм. д. № 12897/2012 г. на ВАС, първо отд., постановено във връзка с оспорването на друг РА от същия жалбоподател при участие на същия ответник, с който РА по повод същите сделки е определено задължение за ДДС по реда на чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС. З. разлика обаче от РА, обсъждан в посоченото решение на ВАС, в РА, предмет на оспорване пред АС-П. по адм. д. № 606/2014 г., и в РД към него се твърди и друго обстоятелство за свързаност между страните по сделките, а именно това, че дружеството - продавач и купувачът са свързани лице по смисъла на § 1, т. 3, б. "б" ДР ДОПК, тъй като физическото лице е работник в предприятието на търговеца, който е негов работодател, а това обстоятелство неправилно е прието от първоинстанционния съд за недоказано. Същото е установено от ревизиращия екип при извършената от него справка в информационните масиви на НАП и не е оспорено от жалбоподателя нито при първоначалното разглеждане на делото пред първата инстанция, нито при първоначалното касационно оспорване на решението на Пловдивския административен съд, нито при повторното му разглеждане от друг състав на същия административен съд. Съгласно чл. 80, ал. 1 ДОПК НАП създава и поддържа регистър и база данни за задължените лица, до които органите по приходите имат достъп по реда, определен съгласно чл. 81, ал. 2 ДОПК със заповед на изп. директор на НАП. Ако е твърдял, че справката от тези данни, установяваща отношенията работник - работодател в периода на сключването на процесните сделки, е невярна, жалбоподателят е можел да докаже това, представяйки ведомостите си за заплати или други документи, намиращи се при него. Такива твърдения от негова страна няма, съответно, не са били представяни от негова страна доказателства, установяващи противното, макар и това да е отрицателен факт. От една страна по аргумент на чл. 170, ал. 1 АПК административният орган е длъжен да установи съществуването на фактическите основания, посочени в акта, което както беше посочено по-горе, е направено. Това не изключва приложението на правилото на чл. 154, ал. 1 ГПК, според което всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания и възражения, т. е. тези, от които претендира да са настъпили благоприятни за нея последици, особено в случаите, когато такова доказване може да се направи чрез документи, намиращи се при страната. Поради така изложените съображения настоящата касационна инстанция намира за неправилно приетото от първоинстанционния съд, че органът по приходите не е доказал наличието на свързаност между страните по сделките, каквато се изисква от чл. 15, ал. 1 ЗКПО.

Относно кредитирането на оценителната експертиза, допусната и приета в съдебното производство, и преценката на експертизата, на която се позовава органът по приходите, приетото от административния съд е правилно. Позоваването в РА и в РД на доказателства, които не са събрани в рамките на конкретното ревизионно производство, не обуславя нищожност на РА, но същите не могат да бъдат ценени като годни такива да установят фактическите констатации в него. Поради това и експертизата, целяща да установи пазарна цена на недвижимите имоти, предмет на продажбите, изготвена в друго ревизионно производство и неприобщена по установения ред с протокол по чл. 50 ДОПК, удостоверяващ действията на ревизиращия орган по допускането и приемането на това доказателствено средство, не е годна да докаже твърдяната от приходната администрация пазарна цена. Допълнителен аргумент е това, че тази оценъчна експертиза е изготвена без да са спазени изискванията на Наредба Н-9/2006 г. за прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени. Правилни са и изложените в мотивите на решението съображения на първоинстанционния съд, поради които следва да се кредитира заключението на вещото лице К. относно пазарните цени на недвижимите имоти. Същите са коментирани по-горе и не е необходимо отново да бъдат преповтаряни.

За да приеме, че ФР за 2008 г. не следва да се преобразува в намаление по реда на чл. 71, ал. 1 ЗКПО с декларираната данъчна загуба през 2006 г., органът по приходите се е позовал на факта, че при извършена ревизия на дружеството по ЗКПО, обхващаща данъчния период 2007 г., с издадения РА тази данъчна загуба е пренесена за 2007 г. и ФР за тази година е намален с нея. Поради това остатък от загубата за 2006 г. за пренасяне през 2008 г. не е налице. Установява се от данните, посочени на стр. 32 от РД, че за 2007 г. ревизираното дружество е подало ГДД № 13003372/31.03.2008 г., в която е декларирало данъчен финансов резултат за облагане нула лева. Съгласно чл. 70, ал. 1 ЗКПО данъчно задължените лица имат право да пренасят данъчна загуба и когато са избрали да я пренасят, тя задължително се пренася последователно до изчерпването й през следващите пет години. Според ал. 2 на чл. 70 ЗКПО данъчно задълженото лице упражнява правото си на избор по ал. 1 чрез приспадане на данъчната загуба през първата година след реализирането данъчната загуба, през която е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадането. Именно защото за 2007 г. данъчно задълженото лице не е формирало положителен данъчен финансов резултат, то е извършило приспадане на данъчната загуба, декларирана през 2006 г., от положителния си финансов резултат през 2008 г. По отношение на РА, на който се позовават органите по приходите в РД, а именно № 1301001456/7.10.2010 г., от данните по делото се установява, че с решение № 2000/29.08.2012 г. на Пловдивския административен съд, постановено по адм. д. № 385/2011 г., този РА е отменен в частта му, в която е установено задължение на "Б." ЕООД за корпоративен данък за 2007 г. за разликата над 240.02 лв. до установения с него размер - 16 405.47 лв. ведно с прилежащите лихви за просрочие. С решение № 9523/6.06.2013 г. по адм. д. № 12897/2012 г. на ВАС, първо отд. решението на АС-П. е оставено в сила в посочената отменителна част, а освен това е отменено в частта му, в която е отхвърлена жалбата против РА относно установения корпоративен данък за 2007 г. в размер на 240.02 лв. и съответните лихви и е постановено ново по съществото на спора, с което е отменен РА и в тази част. При така установената фактическа обстановка правилно първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е незаконосъобразен в частта му, в която е преобразуван ФР за 2008 г. с непризната загуба от минали години в размер на 14 626.10 лв.

Изложеното по-горе налага да бъде кредитирано и заключението на ССЕ в неговия първи вариант, според който задължението за корпоративен данък за 2008 г. при съобразяване с определената от вещото лице К. пазарна цена на недвижимите имоти и при преобразуване на ФР за 2008 г. в намаление със загубата от минали години в размер на 14 626.10 лв., е в размер на 289.68 лв., а лихвата за забава за периода 1.04.2009 г. - 17.11.2011 г. е в размер на 82.19 лв.

Поради така направените правни изводи, решението на АС - П. следва да бъде отменено в частта му, в която е отменен РА относно установения корпоративен данък за 2008 г. в размер на 289.68 лв., а лихвата за забава за периода 1.04.2009 г. - 17.11.2011 г. е в размер на 82.19 лв., и вместо това да се постанови решение по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против тази част от РА. В останалата му част решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила.

Частната жалба против определение № 1989/7.09.2015 г., постановено по адм. д. № 606/2014 г., на Пловдивския административен съд е частично основателна.

Във връзка с подадено от жалбоподателя искане за изменение на решението в частта му за разноските съдът в производство по реда на чл. 248 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК е допълнил решението си като е осъдил ответника да заплати на жалбоподателя допълнително разноски в размер на 1 962.15 лв. С първоинстанционното решение присъдените в полза на жалбоподателя разноски са в размер на 1 200 лв., представляващи договорено и изплатено адвокатско възнаграждение по договор за правна защита и съдействие по адм. д. № 606/2014 г. Искането за присъждането им е заявено в последното по делото съдебно заседание, когато са представени договор за адвокатска защита, пълномощно и фактура. Съгласно чл. 226, ал. 3 АПК при повторното разглеждане на делото първоинстанционния съд се произнася и по исканията за разноски за водене на делото във ВАС. С решение № 2456/20.02.2014 г. по адм. д. № 8505/2013 г. на ВАС, първо отд. са определени разноски на страните, съответни на уважената и отхвърлената част от касационната жалба на "Б." ЕООД, а именно по отношение на определените с РА задължения за ДДС и лихви без частта, в която делото се връща за ново разглеждане. В първото съдебно производство пред административния съд жалбоподателят е заявил своевременно искането си за присъждане на разноски в последното по делото открито съдебно заседание, представил е списък на разноските и доказателства за заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 2 700, държавна такса 50 лв. и възнаграждения за вещи лица в размер на 500 лв. /общо 3 250 лв./. В производството по първоначалното касационно оспорване касаторът е представил списък и доказателства за направени разноски за първоинстанционното и касационното производства общо в размер на 5 275 лв., в които са включени 3 250 лв. При повторното разглеждане на делото в АС - П. в последното съдебно заседание жалбоподателят е представил списък на разноските и е заявил претенция за присъждане освен на адвокатското възнаграждение в размер на 1 200 лв. за защита по адм. д. 606/2014 г. и искане за присъждане на сумата от 2 162.15 лв., представляваща разликата между 5 275 лв. и присъдените с решението на ВАС 3 112.85 лв. В искането за изменение на решението в частта му за разноските обаче се заявява, че се претендират неприсъдените с решението разноски за първите две производства /първоинстанционно и касационно/, които са в размер на 1 418.98 лв., съответстващи на правния интерес, свързан с размера на задълженията по ЗКПО, предмет на оспорване. Естествено е те да са в по-малък размер от останалите неприсъдени такива с решението на ВАС, тъй като с него е оставено в сила първоинстанционното решение в частта му, в която е отхвърлена жалбата против РА относно непризнат данъчен кредит в размер на 17 670.99 лв. за данъчния период м. юни 2009 г. Размерът на претендираните разноски - 1 418.98 лв. правилно е определен от жалбоподателя и правилно е посочен в искането по чл. 248, ал. 1 ГПК като съответен на правния интерес, свързан със задълженията по ЗКПО, отнесен към общо определените с РА задължения, и не се оспорва от частния жалбоподател. Неоснователно е твърдението в частната жалба, че разноските не са били своевременно поискани. С оглед изложеното по-горе основателно обаче се твърди, че в оспореното определение съдът се е произнесъл свръхпетитум като е присъдил на жалбоподателя разноски в по-голям размер от претендирания, а именно 1962.15 лв. вместо 1 418.98 лв. Поради това определението в тази част следва да се обезсили като недопустимо, а производството да се прекрати.

Разноски: За касационното производство претенцията на ответника по касация е за присъждане на разноски, представляващи адвокатско възнаграждение в размер на 1 200 лв. Според изложените мотиви във връзка с частната жалба за съдебните производства, предхождащи настоящото, на същия се дължат разноски в общ размер 2 618.98 лв., а заедно с направените за касационната производство те са 3 818.98 лв. при интерес 29 434.77 лв. /22 915.58 лв. + 6 519.19 лв./ Поради частичното уважаване на касационната жалба съответните на уважената част от жалбата на дружеството разноски са в общ размер 3 770.73 лв. На касатора за уважената част от касационната жалба се дължи юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер 525 лв. /300 + 225/, определено по реда на чл. 9, ал. 2 вр. чл. 8, ал. 1, т. 1 вр. § 1 ДР Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. По компенсация касаторът следва да бъде осъден да заплати на дружеството - ответник разноски по компенсация в общ размер 3 245.73 лв., от които 2 618.98 лв. са присъдени с първоинстанционното решение и определението за допълването му в частта за разноските.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложения първо и второ вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение