Решение № 13581 от 18.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3362/2013 г.

Решение № 13581 от 18.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3362/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София срещу решение № 367/15.01.2013 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 8637/2011 г., с което е отменен ревизионен акт № 20001005881/10.01.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, в частта относно отказаното на ЕТ "Ремстрой - Атанас Стоянов" право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 59 260 лв. и е определена закъснителна лихва по доставките на "Вики Трейд 64" ЕООД, "Рафид-трейдинг" ЕООД, "Йори ейван" ЕООД, "Рекламна агенция Славчев" ЕООД, "Орион ЗШ" ЕООД и "Стройко 11" ЕООД. Касационните оплаквания са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и съществени процесуални правила. Твърди се неправилна преценка на доказателствата при установяванията на съда за действително извършване на услугите предмет на спорните доставки и за неправилност на извода за възникнало право на данъчен кредит по тези доставки. Иска се отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА.

Ответникът по касация - ЕТ Ремстрой - Атанас Стоянов" отрича основателността на жалбата.

Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С оспорената пред АССГ част от ревизионния акт е отречено правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер 59 260 лева на ЕТ "Ремстрой - Атанас Стоянов":

• за данъчен период м. 11.2006 г. в размер на 6 500,00 лв. по фактура № 431/24.11.2006 г., издадена от "Орион ЗШ" ЕООД, с предмет на доставката - извършено СМР 14-та ОДЗ Младост;

• за данъчни периоди м. 11.2007 г. в размер на 4 060,00 лв.; за м. 12.2007 г. в размер на 2 000,00 лв.; за м. 01.2008 г. в размер на 5 500,00 лв. по фактури № № 408/03.11.2007 г.; 415/07.11.2007 г.; 417/07.11.2007 г.; 420/07.11.2007 г.; 489/18.01.2008 г.; 489/21.01.2008 г.; 490/25.01.2008 г., издадени от "Вики Трейд 64" ЕООД, с предмет на доставките - СМР на обекти;

• за данъчен период м. 07.2007 г. в размер на 6 300,00 лв. по фактури № 334/04.07.2007 г., 335/11.07.2007 г., 336/24.07.2007 г., издадени от "Рафид Трейдинг" ЕООД, с предмет на доставка - извършени СМР на обект "Будапеща" № 17, съгласно договор;

• за данъчен период м. 11.2008 г. в размер на 24 000,00 лв. по 14 бр. фактури, издадени от "Йори Ейван" ЕООД, с предмет на доставка - извършени СМР по договор на обекти 25-то ОУ "Петър Берон"; 36-то СОУ "Максим Горки";

• за данъчен период м. 12.2006 г. в общ размер 6 500 лв. по 7 бр. фактури, издадени от "Рекламна агенция Славчев" ЕООД, с предмет на доставка - извършени СМР по договор на обекти "Дирекция "Транспорт", ул. "Будапеща" № 17; "14 ОДЗ Младост";

• по доставки на "Стройко 11" ЕООД в данъчен период м. 06.2007 г. в размер на 1 300,00 лв. по фактура № 1806/18.06.2007 г.; в данъчен период м. 07.2007 г. по фактура № 454/18.06.2007 г. с ДДС 1 300,00 лв., с предмет на доставка изработка и монтаж на изложбени тела на стойност 6 500,00 лв.; по фактура № 355/22.05.2007 г. на стойност 15 000,00 лв. и ДДС 3 000,00 с посочен предмет - авансово плащане за изработка на изложбени тела.

Отказът за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит е обоснован с резултатите от насрещните проверки на доставчиците. Прието е, че не са реално осъществени доставките на услуги по фактурите поради липсата у всеки от петимата доставчици на количествено - стойностни сметки или други документи за установяване на вида и обема на вложените труд и материали за изпълнение на строителните услуги; недостатъчната в количествено и качествено отношение работна сила; недоказана техническа обезпеченост. При изследването на кадровата обезпеченост е взето предвид обстоятелството, че трима от преките доставчици са ползвали подизпълнители. Тези установявания са отнесени към други - за сключени от ревизираното лице договори за строителство със Столична община, БАН, Дом на културата "Средец", приемането на работата от възложителите с приемо-предавателни протоколи и наличието на достатъчен брой заети лица и ДМА при изпълнителя ЕТ "Ремстрой - Атанас Стоянов". Отсъствието на извършени услуги е отнесено към разпоредбите на чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, за да се изключи настъпването на данъчно събитие и на правото на предпоставките на правото на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, респ. осъществяването на правоизключващия данъчния кредит юридически факт на неправомерното начисляване на данъка по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

За да отмени РА в оспорената част, първоинстанционният съд е приeл, че са доказани юридическите факти, представляващи материални предпоставки направото на приспадане на данъчен кредит. Според съда не се спори по своенето от субекта на правото на приспадане на данъчните документи по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, както и по факта на извършването на СМР по фактурите. Свързването на услугите с конкретните доставчици е обосновал ценейки заключението на приетата по делото ССЕ. По данни от счетоводството на жалбоподателят той е закупувал материали и консумативи, изписвани по отчетна стойност и влагани съгласно приемо-предавателни протоколи, сметки за плащане и фактури, издадени към възложителите. Процесните фактури са отразени от доставчиците в подадени от тях справки-декларации по ЗДДС и дневници за продажби за съответните отчетни периоди. Всички доставчици /с изключение на "Стройко 11" ЕООД/ са представили доказателства, че по издадените фактури са отразени приходи от продажби по сметка "Приходи от продажба на услуги", начислен е данъкът по сметка 4532 "Начислен ДДС от продажби" и е отразен като задължение към бюджета. Плащанията са отразени по сметка 501 "Каса". АССГ е определил подходът на приходната администрация и като противоречащ на съюзното право интерпретирано в решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11.

Решението е правилно.

Неоснователни са упреците на приходната администрация към процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствата за спорните доставки. Тази дейност е детерминирана от дейността на страните по въвеждане на твърдения за осъществяването на юридическите факти, с чието осъществяване обвързват благоприятните за себе си правни последици. Това е съдържанието на състезателното начало в процеса /вж. чл. 8, ал. 2 от ГПК/. Спецификата на установяване на публични задължения с ревизионен акт предполага твърдението на администрацията за фактите да се обективира в акт от извънсъдебната фаза на производството - мотивите на РА /чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК/. В оспорения пред АССГ РА органите по приходите загатват, че ревизираното лице само си е осигурило изпълнение на услугите предмет на спорните доставки заради наличието на достатъчни по количество и качество средства за производство и работна сила. В същото време изключват възможността доставчиците да са извършили услугите, тъй като те нямат дължимият за това персонален и материален ресурс. Тази неопределеност на позицията на администрацията по фактите засяга предмета и обхвата на доказване.

Ако се поддържа, че получателят по доставките сам е осигурил изпълнение, то липсва доставка, тъй като по хипотеза доставчикът и получателят следва да са различни субекти - вж. чл. 6, 9 и 11 от ЗДДС. Това предполага в предмета на доказване да се включат правно и доказателствено релевантни факти сочещи/изключващи получателят като доставчик на себе си. При въведено от административния орган твърдение и предвид утежняващия характер на РА, то с арг. от чл. 154, ал. 1 от ГПК и чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК негово е бремето да установи сливането на качествата доставчик и получател в претендиращия данъчен кредит субект. Доказването единствено с установявания за лицата полагащи зависим труд и наличието на ДМА е неубедително. Не съществува правно ограничение и не е в противоречие с икономическата логика обезпеченият с работна сила и техника стопански субект да избере да си набави определен стопански резултат възлагайки дейности на други лице. Конкретните причини за такова решение са правно ирелевантни, тъй като са изцяло в обхвата на свободната предприемаческа инициатива.

При теза за различен от доставчика и от получателя субект на изпълнението изключването на правото на приспадане е обусловено от установяване за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставките. Задължението за такова познание не следва от броя на наетите от доставчика лица, източника на правоотношението на доставчика и наетите лица и декларирането на правоотношенията му с тях. В този смисъл е т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11, според което Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото да приспадне дължимия или платен ДДС за предоставени му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Уредбата на съюзното право, националното позитивно право и практиката на СЕС са разяснени в същия смисъл от изпълнителния директор на НАП в Указание № 20-00-134 от 21.06.2013 г. Така в раздел трети т. 1 от указанието се утвърждава, че "...не е допустимо да се обосновава теза за липса на доставка в условията на абсолютна симулация само с доказателства за нередности при доставчика или предходни доставчици, включително такива за липса на персонал, активи и т. н. Подобни доказателства биха могли само да подкрепят други основни доказателства, с които се установяват нередности при самия получател по така издадени фактури.".

Липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т. т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11 /"....Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател."/.

Не се установяват и "нередности" при получателя по издадените фактури. Органите по приходите не оспорват редовността на воденото от ревизираното лице и неговите доставчици счетоводство. По записванията в счетоводствата на доставчиците и получателя е оставена информационна следа за доставките, а позоваването на счетоводните записвания е допустимо при действието на чл. 51 от ДОПК. За доставките на четирима от доставчиците са представени протоколи за приемане на СМР. С всички доставчици са сключени договори. Счетоводно отразено е плащане в брой, издадени са касови бележки за плащанията. Фактът на сключване на договор и на престацията на получателя по него, макар да са косвено доказателствено средство за изпълнението на насрещната престация за услуга, оценени в контекста на другите доказателствени средства могат да обосноват фактически извод за извършване на доставката на услуги именно от сочените във фактурите доставчици.

Изложеното е основание за оставяне в сила на решението на АССГ.

При този изход на спора на ответника по касация се следват деловодни разноски, но той не е сторил такива.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение