Решение № 10360 от 3.08.2010 г. на ВАС по адм. д. № 3612/2010 г.

Решение № 10360 от 3.08.2010 г. на ВАС по адм. д. № 3612/2010 г., I о., докладчик съдията Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника - юрисконсулт Милена Михайлова, против решение от 27.11.2009 г., постановено по адм. дело № 4026 по описа за 2003 г. на Софийския градски съд - административно отделение, с което е отменен ДРА № 126 от 03.06.2003 г., издаден от ТДД "Големи данъкоплатци" - гр. София, потвърден с решение № 1607 от 21.08.2003 г. на РДД - гр. София, в частта за определените данъчни задължения на "Брикел" ЕАД - гр. Гълъбово, представляван от изпълнителния директор Кънчо Филипов, за доначислен ДДС на основание чл. 29, ал. 5 ЗДДС (отм.) в размер на 826 774,07 лв., както и в частта за непризнат данъчен кредит в размер на 62 962,80 лв. по фактури, издадени за м. 02.2002 г. от доставчика "Трио Форевър" АД, и по фактури, издадени от доставчика "Ел Метал 2000" ЕООД - в размер на 143 208,13 лв., както и за данъчния период м. май 2002 г. по фактури, издадени от "Метал комерс 2001" ЕООД, в размер на 45 734 лева. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излага, че съдът неправилно е отменил ДРА, като е приел, че изготвената по делото съдебно-оценителна експертиза доказва наличието на обективни пазарни предпоставки за извършване на продажби на процесната стока - брикети, по цени под себестойността. Съдът е постановил решението си в тази част в нарушение на чл. 188, ал. 1 ГПК, като не са взети предвид и не са разгледани всички събрани по делото доказателства, релевантни досежно определените задължения. Счита за неправилно и решението в частта, с която е отменен ДРА по отношение на отказаното право на данъчен кредит, като съдът отново в нарушение на разпоредбите на чл. 127, ал. 1 и чл. 188, ал. 1 ГПК (отм.) не е преценил, че тълкувателно решение № 5 от 14.07.2004 г. на Върховния административен съд е неприложимо за случая, тъй като данъчният кредит по доставките е отказан на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 вр. с чл. 6 ЗДДС (отм.). По подробни съображения в този смисъл, изложени в касационната жалба, касаторът моли съда да отмени обжалваното решение и да постанови друго по същество, с което да се отхвърли жалбата на "Брикел" ЕАД - гр. Гълъбово. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Брикел" ЕАД - гр. Гълъбово, оспорва жалбата като неоснователна. В писмени бележки от пълномощника - адв. И. Райчинова, се излагат подробни съображения за правилност на решението. Поддържа се, че съдът правилно е отменил ДРА, като се е позовал на заключението на съдебната експертиза относно пазарните цени на доставките, както и правилно е приел наличие на предпоставките за признаване на право на данъчен кредит. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата. Счита, че решението е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като не са обсъдени всички релевантни факти и обстоятелства, свързани с произнасянето по съществото на спора. Върховният административен съд, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея доводи и предвид доказателствата по делото, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в законоустановения срок. Разгледана по същество, е основателна. С обжалваното решение на Софийския градски съд - административно отделение, е отменен ДРА № 126 от 03.06.2003 г., издаден от ТДД "Големи данъкоплатци" - гр. София, потвърден с решение № 1607 от 21.08.2003 г. на РДД - гр. София, в частта за определените данъчни задължения на "Брикел" ЕАД - гр. Гълъбово, представляван от изпълнителния директор Кънчо Филипов, за доначислен ДДС на основание чл. 29, ал. 5 ЗДДС (отм.) в размер на 826 774, 07 лв., както и в частта за непризнат данъчен кредит в размер на 62 962,80 лв. по фактури, издадени за м. 02.2002 г. от доставчика "Трио Форевър" АД, и по фактури, издадени от доставчика "Ел Метал 2000" ЕООД, в размер на 143 208,13 лв., както и за данъчния период м. май 2002 г. по фактури, издадени от "Метал комерс 2001" ЕООД - в размер на 45 734 лева. В останалата част е отхвърлил жалбата. За да постанови това решение, съдът е приел, че ДРА е издаден от компетентен орган при спазване на административнопроизводствените правила. Посочил е, че данъчният орган не е съобразил обективните пазарни предпоставки и незаконосъобразно в нарушение на чл. 20, т. 5 ЗДДС и чл. 29, ал. 6 ЗДДС (отм.) е приел, че посочените предпоставки са неотносими към методите по чл. 20, т. 5, б. "а" и "б" от ЗДДС (отм.). Според съда с приемането на съдебно-техническата експертиза жалбоподателят е доказал наличието на обективни предпоставки, което е елемент на фактическия състав на чл. 29, ал. 6 ЗДДС (отм.) и на правилата по чл. 29, ал. 5 от същия закон. По тези съображения е приел, че в тази част издаденият ДРА е незаконосъобразен, и го е отменил. В останалата част - по отношение на непризнатото право на данъчен кредит, съдът е отменил ДРА по отношение на доставчика "Трио Форевър" АД, като е посочил, че незаконосъобразно данъчният орган е отказал правото на данъчен кредит в размер на 62 962,80 лв. за м. 02.2002 г., тъй като е установено от ревизиращите органи, че по отношение на прекия доставчик фактурите, издадени на жалбоподателя, са включени в СД и в дневника за продажби и данъкът по тях е начислен съобразно разпоредбата на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). Съдът е посочил, че необосновано данъчният орган прилага разпоредбата на чл. 109, ал. 12, т. 1 и 3 от ДПК (отм.), тъй като по делото няма доказателства за наличие на данъчно предимство, нито пък е конкретизиран неговият размер. По отношение на другия доставчик - "Ел Метал 2000", не е признат данъчен кредит в размер на 143 208,13 лв. за м. 02.2002 г.. За да отмени ДРА в тази част, съдът се е позовал на ДРА № 90 от 14.05.2003 г., като е приел, че след като няма корекции на данъчния резултат относно доставките, които това дружество е извършило към "Брикел" ЕАД, то процесните доставки са приети като реални и по тях липсват основания за начисляване на данъчни задължения. За да отмени ДРА в размер на 45 734 лв. за данъчния период м. май 2002 г. по фактурите, издадени от "Метал комерс 2001", съдът отново се е позовал на съставения ДРА за този доставчик и по аналогични съображения, че не са констатирани нарушения за продажбите за данъчния период м. май 2002 г. и няма извършена корекция, е отменил ДРА и в тази част. Така постановеното решение е неправилно. Съдът погрешно е тълкувал фактите по делото и изводите, които е направил, са необосновани. В частта, с която е отменен ДРА за сумата 826 774,51 лв., по делото е установена следната фактическа обстановка: Не се спори, че жалбоподателят "Брикел" ЕАД е монополист в производството на продукта "брикети". Съгласно ПМС № 140 от 29.06.1999 г. считано до 1.09.2000 г. цените на брикетите са били фиксирани. С ПМС № 151 от 28.07.2000 г. се отменя режимът на регулация на цените за този вид стока от Комитета по енергетика, а от м. октомври 2000 г. е спряно финансирането на брикетопроизводството под формата на субсидии. При извършването на ревизията е установено, че след 1.09.2000 г. жалбоподателят е извършвал реализация на продукцията си - брикети от лигнитни въглища, на цени под себестойността й. Поради това и на основание чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) вр. с чл. 55, ал. 1 и 5 от ЗДДС (отм.) данъчният орган е извършил корекции на данъчната основа съобразно себестойността на произведената стока и е начислил допълнително ДДС в размер на 826 774,51 лева. Разликата в данъчната основа е била изчислена на база изготвени от жалбоподателя справки за произведени и реализирани брикети по месеци и справки за себестойността на брикетите по месеци. Данъчният орган е извършил съпоставка между размера на реализираните приходи от продажба на брикети, осчетоводени по кредита на с/ка 701 за съответния месец, с тяхната себестойност, осчетоводена по дебита на същата сметка. Тази разлика е била налице и при извършването на съпоставка по справките, представени от жалбоподателя, в които са отразени по количество и стойност произведените и реализирани брикети. Жалбоподателят не е оспорвал, че през определени месеци от годината е извършвал реализация на стоки под себестойността на продукцията, като е възразявал по отношение на възприетата от данъчните органи помесечна, а не годишна себестойност на произвежданата продукция, и основно по това, че разпоредбата на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) е неприложима поради наличие на условията по чл. 29, ал. 6, т. 1 от ЗДДС (отм.). Според първата разпоредба (редакцията й към проверявания данъчен период - изм. и доп., ДВ, бр. 111 от 1999 г.) данъчната основа при облагаемите доставки на стоки за целите на този закон не може да бъде по-ниска от стойността на придобиване на стоката или себестойността на произведената стока, а в случаите, когато стоката е внесена - от данъчната основа при внос. Според ал. 6 на същата разпоредба ал. 5 не се прилага при наличие на обективни пазарни предпоставки, които регистрираното лице докаже по безспорен начин. Това е и основният спор по делото - доказва ли жалбоподателят наличието на обективни пазарни предпоставки, обуславящи цени под себестойността им, за да не се приложи разпоредбата на чл. 29, ал. 5 ЗДДС (отм.). Данъчните органи са приели, че сочените от жалбоподателя в административното производство доказателства не доказват наличието на обективни пазарни предпоставки, тъй като ползваният метод на сравними неконтролирани цени между независими търговци към момента на осъществяването на доставката ползва като аналог пазар извън страната (Чехия), при което се касае и за друг вид продукция - брикети от кафяви, а не от лигнитни въглища. Освен това е посочено, че другият метод на пазарни цени, който ползва показателя "рентабилност на приходите от дейността", също не дава реален резултат на пазарната цена на продукцията, тъй като при него (доклада за определяне на пазарна цена...) не са конкретизирани предприятията от отрасъла, а видно от приложените извлечения, е ползвана информация от българските предприятия ТЕЦ "Марица Изток 2" и ТЕЦ "Марица Изток 3", където не са включени такова производство и пласмент на брикети. Данъчните органи не са приели и констатациите в доклада, според които върху цената на стоката оказват влияние такива фактори като сезонност на производството, амортизирана техника и др., тъй като жалбоподателят е монополист в този вид производство и тези фактори не би трябвало да обуславят прилагането на разпоредбата на чл. 29, ал. 6, т. 1 ЗДДС (отм.), поради което и съобразявайки се с разпоредбата на чл. 21, ал. 3 от ЗСч (отм.) и чл. 29, ал. 5 ЗДДС (отм.), са доначислили ДДС в размер на 826 777,07 лева. Съдът, за да отмени ДРА в тази част, се е позовал на заключението на назначената по делото експертиза. Приел е, че с тази експертиза, работила по методите на чл. 20, т. 5, б. "а" и "б", жалбоподателят е доказал наличието на обективни пазарни предпоставки, което е елемент от фактическия състав на чл. 29, ал. 6 ЗДДС (отм.), и правилата на чл. 29, ал. 5 от същия закон не следва да се прилагат. Съдът е посочил, че данъчният орган е игнорирал наличието на факти и обстоятелства, представляващи обективни пазарни предпоставки, и това, че продажните цени се диктуват от пазара, на който се реализират горивата, и през сезони, когато не се налага отопляване, търсенето на брикетите рязко спада, а държани на склад брикети водят до тяхното бракуване. В касационната жалба се твърди, че при постановяването на съдебното решение съдът в нарушение на чл. 188, ал. 1 ГПК (отм.) не е взел предвид и разгледал факти и обстоятелства по делото, релевантни досежно определените задължения. Съдът се е позовал единствено на съдебната експертиза, без да прецени представеното и прието като доказателство писмо, изходящо от Националния статистически институт, с приложени към него справки за средни цени на брикети - частно производство, за периода от м. ноември на 2000 до м. май на 2002 г.. Посочено е, че това писмо по същество е определяне на цената по метода на сравнимите неконтролируеми цени, който е приложим метод по чл. 29, ал. 6 ЗДДС (отм.) вр. с чл. 29, т. 5 ЗДДС, тъй като съгласно чл. 7, ал. 1, т. 5 от Закона за статистиката НСИ събира, обработва и съхранява статистическа информация, поради което представените от него данни за средни цени се възприемат като средна пазарна цена на стоката. Освен това се поддържа от касатора, че вещото лице не е направило анализ относно търговските надценки. Липсват направена от вещото лице документална обосновка на ценовите условия, представени от монополиста, или определяне на ценовите условия от браншова камара. Сочените от вещото лице причини за продажба под себестойността - като сезонност на производството, остаряла технология, социално преназначение на продукцията и др. такива, са от субективен характер, които не дават основание за продажба на цени под пазарните. Освен това, след като жалбоподателят е единствен производител и търговец на брикети, не е имало пречка да определи продажната цена над себестойността й. Според касатора в заключението липсва и съпоставка на цените съгласно изискванията на методите по чл. 20, т. 5, б. "а" и "б" от ЗДДС, както и съпоставки, от които да следва, че цените са в рамките на тези по сделки, извършени в същите условия от независими търговци за същия период, поради което заключението не следва да се счита за годно доказателство за установяване на спорното обстоятелство пазарна цена на стоките "брикети". Настоящият състав счита за основателни тези възражения, тъй като от заключението на вещото лице - така, както е представено, не се доказва по безспорен начин наличието на "обективни пазарни предпоставки". Съдът неправилно е извел извода, че процесните доставки са осъществени при наличието на обективни пазарни предпоставки, установени по метода на чл. 20, т. 5 ЗДДС (отм.), след като това не е доказано по безспорен начин. Това, че вещото лице е посочило в заключението си, че е изготвило същото посредством прилагане на методите по чл. 20, т. 5 б. "а" и "б" от ЗДДС (отм.), не означава, че това действително е така, тъй като такъв извод не може да се направи от съдържанието на заключението. В съдържанието на същото липсват конкретни данни за сделки или съпоставки на такива, като е посочен само броят на сделките - 140, без обаче те да са конкретизирани и без да е посочен общият брой и обем на извършените доставки. Вещото лице приема, че всички сделки са между независими лица, след като в Наредба № 5 от 26.02.1999 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени се изисква пазарната цена по метода на сравнимите неконтролирани цени да се определи чрез сравняване на цените и условията на сделки между свързани лица или чрез сравняване и анализиране на цените и условията на сделката, осъществявана от едно лице със свързани лица, и цените и условията на същия вид сделка, осъществявана от това лице с независим търговец. Друг е въпросът доколко този метод е приложим, предвид това, че ревизираното лице е единственият производител на брикети за процесния период. Във връзка с определяне на цените по метода на чл. 20, т. 5, б. "б" ЗДДС от вещото лице не е направен анализ относно търговските надценки, по които закупилите брикети от жалбоподателя независими търговци ги реализират на свой ред на други търговци. В заключението липсват съпоставки, от които да следва, че цените са в рамките на тези по сделки, извършени в същите условия от независими търговци за същия период. Съдът в нарушение на разпоредбата на чл. 157, ал. 3 ГПК (отм.) е приел заключението и е основал решението си на него, без да го прецени в съответствие с останалите доказателства по делото и без да съобрази доколко заключението е изготвено в съответствие с посочените в него методи. Предвид това основателно е възражението на касатора, че по делото не е доказано по безспорен начин наличието на обективни пазарни предпоставки за продажба на произведената продукция под себестойността й, което е елемент от фактическия състав на чл. 29, ал. 6, т. 1 ЗДДС (отм.). Като е приел обратното, съдът е постановил неправилно решение, несъобразено с материалния закон, което следва да се отмени и да се постанови друго по същество, с което да се отхвърли жалбата. Неправилно е решението и в частта, с която е отменен ДРА по отношение на отказаното право на данъчен кредит за доставките, извършени от "Трио Форевър" АД, "Ел Метал 2000" ЕООД и "Метал комерс 2001" ЕООД. Не се спори по делото, че шестте броя фактури, издадени от доставчика "Трио Форевър" към жалбоподателя, касаят доставката на вентили, шибри и др. и са издадени през м. 02.2002 г.. Данъчните органи, за да откажат правото на данъчен кредит по тези доставки, са се позовали освен на разпоредбата на чл. 109, ал. 12 ДПК (отм.), която не е била приложима в случая, така също и на разпоредбата на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). Съдът правилно е приел, че в случая неправилно данъчните органи се позовават на тази разпоредба, тъй като не са представени доказателства за наличие на данъчно предимство. Освен това следва да се има предвид, че тази разпоредба е била неотносима към доставките за 2002 г., тъй като е отменена със ЗИДЗДДС - ДВ, бр. 109 от 2001 г., в сила от 1.01.2002 г.. Съдът обаче изобщо не е обсъдил основанието, на което е отказано правото на данъчен кредит, а именно това по чл. 65, ал. 4, т. 3 и 4 ЗДДС (отм.) вр. с чл. 6 ЗДДС. Видно от констатациите в ДРА, които не са опровергани с надлежни доказателства, извършвайки проверка по веригата от поддоставчици, не са представени изисканите доказателства. Даже и да се приеме, че с допълнителното заключение на вещото лице се доказва изпълнението на задължението за начисляване на данъка от тези поддоставчици (въпреки че вещото лице не е проверило техните счетоводства и няма констатация за редовно водено от тях счетоводство), то не са представени доказателства за кадровата и техническата обезпеченост на тези лица, за да се приеме, че те са могли да осъществят тези доставки, и не са опровергани констатациите в ДРА за нереалност на фактурираните доставки. Данъчните органи при издаването на ДРА са съобразили и разпоредбата на чл. 65, ал. 5 от ЗДДС (отм.), като от претендираните общо 98 219,17 лв. по тези доставки са отказали за сумата 62 962, 80 лв.: по веригата ЕТ "Кардиян-Върбин Бекяров" - за сумата 36 820,00 лв., и за сумата 26 142,80 лв. - по веригата ЕТ "Саш Комерс-Сашо Асенов". Съдът, без да обсъди всички тези факти и обстоятелства, се е занимавал единствено с наличието или не на установено данъчно предимство или облага, каквито елементи не са включени във фактическия състав на разпоредбата на чл. 65, ал. 4 ЗДДС (отм.), поради което е стигнал до неправилния извод, че следва да бъде признато право на данъчен кредит по фактурите, издадени от доставчика "Трио Форевър". В тази част решението като неправилно следва да се отмени и да се постанови друго решение по същество, с което да се отхвърли жалбата. По отношение на останалите двама доставчици - "Ел Метал 2000" ЕООД и "Метал комерс" ЕООД, за да приеме, че са опровергани констатациите в ДРА за липса на реални доставки, съдът се е позовал на представените и приети като доказателство съставени ДРА на тези доставчици № 90 от 14.05.2003 г. и № 308 от 23.05.06.2003 г., и двата издадени от ТД на НАП - гр. Сливен. Само това, че в същите е отразено, че в дневника за продажби няма нарушения и не е извършена корекция на начисления ДДС, не означава и не доказва, че са проверявани доставките по конкретните фактури и че е прието, че те са реални. Само при наличието на изрична констатация в ДРА (респ. РА) за проверка на доставките по конкретни фактури и констатации за тяхната реалност и липса на корекции по начисления ДДС би могло да се приеме, че след като доставките са приети за реални при продавача, то следва да бъдат приети за такива и при купувача. В случая обаче такива констатации липсват, поради което неправилно съдът е зачел съставените ДРА на доставчиците като доказателства, доказващи реалността на доставките по процесните фактури, при липса на представени други убедителни доказателства за това. Наличието на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС е основното изискване за признаване на право на данъчен кредит по смисъла на чл. 64, ал. 1 ЗДДС (отм.). Независимо че от формална страна са изпълнени останалите изисквания по чл. 64, ал. 1 ЗДДС (отм.) за признаване на правото на данъчен кредит, без да са налице доказателства за реалността на доставките на стоки и услуги по издадените фактури, това право не може да бъде признато. Основанието, на което са се позовали данъчните органи, за да откажат правото на данъчен кредит по процесните фактури, е това на чл. 65, ал. 4, т. 3 и 4 ЗДДС (отм.), чиято разпоредба имплицитно съдържа и изискването за реалност на доставката. Доказателствената тежест за това се носи от ревизирания субект, който е декларирал право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури. Този извод произтича от основния принцип за разпределение на доказателствената тежест, според който всяка страна следва да докаже фактите, от чието настъпване черпи изгодни за себе си правни последици. Данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, поради което не се ползва с материална доказателствена сила. Затова, независимо че фактурите в случая са издадени от посочените доставчици и че са изпълнени формалните изисквания по счетоводното им отразяване и за начисляване на ДДС от доставчика (съгласно заключението на вещото лице), то тези фактури не доказват, че удостоверените с тях доставки са действително осъществени, т. е., че съдържанието на фактурите съответства на обективната действителност. Именно поради това при извършваните данъчни ревизии органите по приходите имат задължението и правомощието да извършват проверки относно всички факти и обстоятелства, които пряко или косвено имат значение за преценката относно реалността на доставките. В тази връзка извършването на проверка относно кадровата, материалната и техническата обезпеченост на доставчика да изпълни конкретната доставка на стока или услуга не е самоцелно, а е свързано с преценката относно реалността на доставката, доколкото само такава доставка води до формиране на добавена стойност и представлява основание за начисляване на ДДС от доставчика, съответно - за признаване на право на приспадане на данъчен кредит от получателя по доставката. В конкретния случай при извършените насрещни проверки на доставчиците и техните поддоставчици не са представени доказателства за кадровата и техническата обезпеченост за извършване на доставките по фактурите така, както са индивидуализирани. Предвид това съдът необосновано е приел, че следва да се признае правото на данъчен кредит по тези доставки, поради което решението в тази част следва да се отмени и да се отхвърли жалбата поради неизпълнение на изискванията на чл. 63 и сл. ЗДДС (отм.). При този изход на спора следва да бъдат присъдени разноски в полза на ДОУИ - гр. София, за двете инстанции в размер на 1000 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 и 2 АПК, Върховният административен съд - първо отделение,