Решение № 6740 от 17.06.2026 г. на ВАС по адм. д. № 3712/2026 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от „Дани – 7“ ЕООД - гр. Русе, представлявано от управителя П. С. И., чрез процесуалния му представител адв. О. Минчев, срещу Решение № 295 от 30.01.2026 г., постановено по адм. дело № 441/2025 г. по описа на Административен съд (АС) – Русе, в частта, с която е потвърден Ревизионен акт (РА) № Р-03001823007618-091-001/11.07.2024 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) – гр. Варна, потвърден с Решение № 79 от 06.06.2025 г., издаден от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ („ОДОП“) – гр. Варна при Централно управление (ЦУ) на НАП, в частта на установен корпоративен данък (КД) по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за 2020 г. в размер на 38 460,32 лева и 13 494,33 лева лихви. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради постановяването му в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и при необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По отношение на увеличението на финансовия резултат на основание чл.16 от ЗКПО, касаторът поддържа, че първоинстанционният съд неправилно е приложил чл. 16 от ЗКПО, като оспорва извода на съда, че несъответствието между договорената продажна цена и определената пазарна стойност е достатъчно, за да се обоснове отклонение от данъчно облагане. Навеждат се и доводи за методологични пороци при определяне на пазарната цена от назначената експертиза, като обстоятелството, че съществува разлика между ревизионната и съдебната оценка според касатора е индиция за наличие на субективен елемент при определянето ѝ. По отношение на непризнатите данъчни амортизации на основание чл.59 от ЗКПО, касаторът твърди, че съдът неправилно е приравнил липсата на текуща стопанска дейност и липсата на категоризация на обектите с „неизползване“ на активите по смисъла на чл. 59 от ЗКПО. Твърди се още, че активите са част от основната инвестиционна дейност на дружеството, предназначени за продажба или бъдещо използване, поради което липсата на текущи приходи не е основание за отказ от признаване на амортизациите. По отношение на непризнатия разход от отписване на правото на строеж, касаторът поддържа, че съдът неправилно е отрекъл наличието на придобит актив, въпреки факта, че правото на строеж е учредено с валиден нотариален акт, като в тази връзка излага, че неизпълнението на задължението за изграждане на обекти не води до липса на придобито право. Поддържа още, че документалната обоснованост на разхода е установена с нотариалния акт, вписаното заявление-декларация за отказ и счетоводните регистри, като в тази връзка посочва, че липсата на първични документи след изтичане на срока за съхранението им - не обосновава автоматично извод за недоказаност на стопанската операция. По подробно изложени аргументи в подкрепа на тезите си, моли Върховния административен съд да отмени решението на АС – Русе, в оспорвана част, и вместо него – да постанови друго, с което да отмени изцяло обжалвания РА. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Ответната страна - директорът на дирекция „ОДОП“ - гр. Варна, чрез процесуалния си представител главен юрисконсулт З. Енев, взема становище за неоснователност на касационната жалба по съображения, изложени в молба - становище. Претендира заплащане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред АС – Русе е била законосъобразността на РА № Р-03001823007618-091-001/11.07.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с Решение № 79 от 06.06.2025 г., издаден от директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на „Дани – 7“ ЕООД са установени допълнително задължения за КД по ЗКПО в размер на 45 803,97 лева главница и лихви в размер на 16 070,96 лева. С обжалваната част от решение № 295 от 30.01.2026 г., постановено по адм. дело № 441/2025 г. по описа на АС – Русе, е потвърден РА в частта на установен корпоративен данък за 2020 г. в размер на 38 460,32 лева и 13 494,33 лева лихви. За да постанови този резултат, съдът е приел следното от фактическа страна: В хода на ревизията е установено, че през 2020 г. „Дани – 7“ ЕООД е извършило продажба на недвижими имоти: самостоятелен обект в сграда – СПА център, паркомясто и поземлен имот с идентификатор 02676.501.2660, всички находящи се в гр. Банско, [улица], на цени, които са значително по-ниски от данъчните им оценки, вписани във всеки от нотариалните актове за покупко-продажба. В тази връзка в хода на ревизионното производство е възложена експертиза за определяне на пазарните цени на имотите към датата на сделките, чието заключение е довело органите по приходите до извода за отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, поради което финансовият резултат на ревизираното лице (РЛ) е увеличен с разликата между пазарната цена и отчетените приходи, а именно - в размер на 326 497 лева. Наред с това в хода на ревизията е установено, че през 2020 г. дружеството е начислило счетоводни амортизации за активи, придобити през периода 2006 – 2008 г., въпреки че през ревизирания период не е извършвало дейност. В отговор на изискани доказателства за използването на активите – РЛ е дало обяснение, че активите са били консервирани от 2012 г. до 2019 г., поради което към 2020 г. все още са имали балансова и данъчна стойност. След извършена проверка в Община Банско, обаче, е установено, че до 31.12.2020 г. не са издавани заповеди за категоризация или регистрация на места за настаняване и заведения за хранене и развлечения, собственост или стопанисвани от „Дани – 7“ ЕООД. Доколкото в данъчния амортизационен план не била посочена дата на възобновяване на използването на активите и не са представени доказателства за реалното им използване през 2020 г., органите по приходите не са признали намаление на финансовия резултат по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО със сумата от 64 523,13 лева. На следващо място приходните органи са установили, че „Дани – 7“ ЕООД е отчело разход от отписване на активи по сметка 214 „Програмни продукти“ в размер на 90 815,39 лева, за което са приети обяснения, че активът представлява отстъпено право на строеж, за което дружеството не съхранява документи поради изтичане на повече от десет години. Представени са Нотариален акт № 165/14.02.2007 г. за покупко-продажба на право на строеж на стойност 88 548,80 лева върху недвижим имот срещу задължение дружеството да построи със собствени сили и за своя сметка конкретно посочени обекти в новопостроена сграда в полза на продавачите, както и заявление-декларация от 2016 г. за отказ от това право на строеж. Според ревизиращите органи липсвал реално придобит актив и не е имало основание за завеждане на такъв в баланса на дружеството, като доколкото осчетоводените в тази връзка в сметка 609 ,Други разходи“ през 2020 г. разходи в размер на 90 815,39 лева не са документално доказани. На основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с РА са намалени декларираните разходи от отписване на правото на строеж със сумата от 90 815,39 лева. В хода на развилото се първоинстанционно производство са допуснати съдебно – оценителска експертиза (СОЕ) и допълнителна СОЕ, чиито заключения не са оспорени от страните и са приети от съда като компетентни и безпристрастно изготвени. При така установените факти, са изложени мотиви, че РА е издаден от компетентен орган, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма, при наличие на фактически и правни основания за издаването му, като е преценено, че при издаването му не са допуснати съществени процесуални нарушения, даващи основание за неговата отмяна. На първо място след анализ на събраните доказателства първостепенният съд е приел, че извършените покупко-продажби на процесните недвижими имоти, за които са издадени фактури № 1/01.07.2020 г. и № 2/01.07.2020 г., представляват сделки, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. За да стигне до този извод съдът е съобразил неоспореното от страните заключение по назначената в съдебното производство СОЕ, според което пазарната стойност на продадения СПА център към датата на сделката е 194 080,86 лева без ДДС, при продажна цена 1200 евро, равностойни на 2347 лева с ДДС, и данъчна оценка 246 571,40 лева. По отношение на другата сделка, експертизата е определила пазарна стойност на паркомястото в размер на 5 912,80 лева без ДДС, а на поземления имот с идентификатор 02676.501.2660 — в размер на 55 805 лева без ДДС, като според НА имотите са продадени общо за 480 евро, равностойни на 938,80 лева с ДДС, при данъчна оценка 29 214 лева. Съдът е кредитирал експертното заключение като обосновано и изготвено по допустимия от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. метод на сравнимите неконтролирани цени - въз основа на реално извършени сделки между несвързани лица, при сходни характеристики и местоположение на имотите и при прилагане на необходимите коригиращи коефициенти. Предвид липса на други доказателства от „Дани – 7“ ЕООД, обосноваващи различна пазарна стойност на имотите, съдът е приел, че процесните сделки водят до отклонение от данъчно облагане. Позовавайки се на заключението по СОЕ, решаващият съд е приел, че РА следва да бъде изменен, като финансовият резултат на дружеството следва да бъде изчислен в размер на 253 060,50 лева, представляващ разликата между отчетените приходи от продажба на активи (2738,16 лева) и пазарната стойност на недвижимите имоти, определена въз основа на изчисленията на вещото лице в съдебното производство (255 798,66 лева). На следващо място първоинстанционният съд е приел за безспорно установено, че „Дани – 7“ ЕООД е начислил разходи за активи, придобити съгласно обясненията на дружеството в периода 2006 – 2008 г., без да представи доказателства кога са придобити активите, каква е амортизационната политика на дружеството, като липсвала и справка за начислени амортизации по години от придобиването им до 31.12.2019 г. и остатъчна стойност на всички активи, налични към 2020 г. Освен това не били представени и доказателства, че през процесната 2020 г. активите са реално използвани в икономическата дейност на дружеството и са носили икономическа изгода. Според съда намерението за бъдещо използване на активите, както и дадените от дружеството писмени обяснения, не са достатъчни да установят възобновяване на използването им по начин, който да обоснове начисляване и признаване на данъчни амортизации. Предвид изложеното съдът е приел, че намалението на финансовия резултат със сумата на данъчните амортизации не следва да бъде признато. По отношение на отчетения разход по сметка 609 „Други разходи“ първоинстанционният съд е приел, че от представените НА № 165/14.02.2007 г. и заявление-декларация е безспорно установено, че „Дани – 7“ ЕООД е придобило право на строеж на стойност 88 548,80 лева, срещу което за него е възникнало насрещно задължение да построи в полза на учредителите обекти от бъдещата сграда на същата стойност, както и че през 2016 г. дружеството е заявило отказ от това право на строеж. Съдът е приел, че предвид разпоредбата на чл. 67 от ЗС дружеството е следвало да отпише правото на строеж още през 2012 г., когато е настъпило погасяването му по давност, с което се е погасило и насрещното му задължение да заплати стойността му чрез изграждане на обекти за учредителите. Ето защо според съда още през 2012 г. е следвало да бъде увеличен финансовият резултат по реда на чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО със сумата на погасеното задължение - 88 548,80 лева. Предвид липсата на доказателства за направени от „Дани – 7“ ЕООД счетоводни записвания през 2007 г., 2012 г. или 2016 г., първоинстанционният съд е приел, че осчетоводеният през 2020 г. разход по сметка 609 „Други разходи“ е отчетен в нарушение на счетоводното законодателство и принципа на текущото начисляване, поради което е счел за законосъобразно извършеното с РА увеличение на счетоводния финансов резултат за 2020 г. със сумата 90 815,39 лева. Решението на АС – Русе е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са доводите на касационния жалбоподател, че първоинстанционният съд неправилно е приложил чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, съгласно който когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Според § 1, т. 14 ДР ЗКПО „пазарна цена“ е цената по смисъла на § 1, т. 8 ДР ДОПК, т. е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Разпоредбата на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК изрично посочва методите за определяне на пазарната цена, като препраща към реда и начина, регламентиран с Наредба Н-9/14.08.2006 г. на Министъра на финансите. Обосновано в тази връзка съдът е кредитирал изготвените в хода на съдебното производство експертизи, при които е използван методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, визиран в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. Освен това при изготвянето им експертът е съобразил и константната съдебна практика на ВАС, според която при определянето на пазарна цена следва да се анализират реално извършени сделки, а не офертни цени или цени от неопределени източници на информация. Видно от заключенията на основната и допълнителна експертиза, за аналог са използвани обекти в сравнително кратък период, със сходни характеристики и местоположение, като са приложени различни коригиращи коефициенти с цел елиминиране на контролираната и неконтролираната сделка, поради което следва да се приеме, че стойностите на „пазарните цени“ в заключенията са максимално близо до пазарните. Неоснователни са доводите на касатора, обективиращи несъгласие с приетите по делото основно и допълнително заключение. Заключенията на вещото лице са приети без оспорване и без да е поискано назначаване на тройна СОЕ от страна на процесуалния представител на касатора, поради което правилно са ценени от съда като обективни и безпристрастни. Доколкото така определените със заключенията по СОЕ пазарни цени значително надвишават посочените в нотариалните актове и издадените фактури, според настоящия касационен състав безспорно е установено отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, поради което обосновано финансовият резултат на „Дани – 7“ ЕООД е увеличен със сумата от 326 497 лева, представляваща разлика между пазарната цена и отчетените приходи. Неоснователни са и оплакванията, свързани с непризнаването на разходи за амортизации в размер на 80 857,97 лева. Касационният жалбоподател поддържа, че първоинстанционният съд неправилно е приравнил липсата на текуща стопанска дейност и липсата на категоризация на обектите с „неизползване“ на активите по смисъла на чл. 59 от ЗКПО. Тези доводи не могат да бъдат споделени. Изводът на съда е основан на съвкупната преценка на събраните доказателства, от които не се установява през 2020 г. процесните активи да са били реално въведени или върнати в експлоатация или да са използвани в икономическата дейност на дружеството. Обосновано съдът се е позовал на чл. 54, ал. 1 ЗКПО, според който при определяне на данъчния финансов резултат, се признават и годишните амортизации. Последните са свързани с използване на определения актив на дружеството, като обосновано и приходните органи, и съдът са приели, че съгласно СС – 4 "Отчитане на амортизации" активи, които не са употребявани за икономическата дейност на дружеството и за тях са отчитани амортизации, се считат за неамортизируеми активи. Съгласно чл. 58, ал. 1 от ЗКПО начисляването на данъчна амортизация започва от началото на месеца, в който данъчният амортизируем актив е въведен в експлоатация, или от началото на следващия месец, като датата на въвеждане в експлоатация следва да е документално обоснована. От своя страна чл. 59, ал. 1 от ЗКПО предвижда преустановяване на начисляването на данъчни амортизации, когато активът временно не се използва, т.е. не носи икономическа изгода, през период, по-дълъг от дванадесет месеца, като начисляването се възобновява от началото на месеца на връщането му в експлоатация. Следователно за признаването на данъчни амортизации не е достатъчно активът да е счетоводно заведен или да съществува намерение за бъдещото му използване, а е необходимо да се установи неговото реално използване или възобновяване на използването му в дейността на предприятието. В случая правилно АССГ е приел, че РЛ не се е справило доказателствената тежест за установяване основанията за признаване на счетоводните разходи за данъчните амортизации. Обоснован е изводът на първоинстанционния съд, че нито в ревизионното, нито в съдебното производство са представени доказателства кога са придобити активите, каква е амортизационната политика на дружеството, какви амортизации са начислявани по години от придобиването им до 31.12.2019 г., каква е остатъчната стойност на активите към 2020 г., както и кога и по какъв начин е възобновено използването им. Представените писмени обяснения за намерение за използване на активите не могат да заместят изискуемата документална обоснованост. Предвид изложеното следва да бъде споделен извода на първоинстанционния съд, че не са налице основания за признаване на намалението на финансовия резултат. Неоснователни, на последно място, са и оплакванията на касационния жалбоподател, свързани с непризнати разходи от отписване на право на строеж. Противно на твърденията на касатора, първоинстанционният съд не е отрекъл вещноправния ефект на нотариалния акт. Напротив, съдът е изходил именно от обстоятелството, че с НА № 165/14.02.2007 г. дружеството е придобило право на строеж на стойност 88 548,80 лева, срещу което е поело насрещно задължение да построи определени обекти в полза на учредителите. Правилно, обаче, съдът е съобразил и че съгласно чл. 67 от ЗС правото да се построи сграда върху чужда земя се погасява по давност в полза на собственика на земята, ако не бъде упражнено в петгодишен срок. След като правото на строеж не е било упражнено, дружеството е следвало да отрази последиците от погасяването му в годината, в която е настъпило това погасяване (2012 г.), а не през 2020 г. С погасяването на правото на строеж се е погасило и насрещното задължение за заплащане на стойността му чрез изграждане на обекти, поради което правилно първоинстанционният съд е приел, че счетоводното и данъчното третиране на операцията не може да бъде отнесено към ревизирания период. Неоснователно е и възражението, че наличието на нотариален акт, заявление-декларация за отказ и счетоводни регистри е достатъчно, за да обоснове признаването на разхода през 2020 г. Документалната обоснованост по смисъла на чл. 10 от ЗКПО изисква първичните счетоводни документи да отразяват вярно стопанската операция, включително нейното основание, стойност и период на отчитане. В случая не са представени доказателства за съответните счетоводни записвания през 2007 г., през 2012 г. или през 2016 г., когато е заявен отказът от правото на строеж, нито документи, които да обосновават отчетената през 2020 г. стойност от 90 815,39 лева. Ето защо правилно е прието, че осчетоводените през 2020 г. разходи по сметка 609 „Други разходи“ не са документално доказани, поради което законосъобразно с РА е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат за 2020 г. със сумата от 90 815,39 лева. Стигайки до същите правни изводи, Административен съд - Русе е постановил едно правилно съдебно решение, в оспорената му част, което не страда от пороците, твърдени в касационната жалба, и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса касаторът - „Дани – 7“ ЕООД следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите – гр. София, в качеството ѝ на юридическото лице, в състава на което влиза административният орган, издател на оспорения РА и ответник по касация, разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 102,26 евро, представляващи юрисконсултско възнаграждение, дължимо на основание чл. 161, ал. 1, изр. второ и трето от ДОПК, в редакцията от ДВ бр. 17 от 2026 г. Водим от горното и на основание на чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,