Решение № 10394 от 20.10.2026 г. на ВАС по адм. д. № 5476/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). С решение № 10610 от 17.03.2026 г. по адм. д. № 10658/2024 г. Административен съд – София – град (АССГ) е отхвърлил жалбата на „ДЖЕЙ АР ИНЖЕНЕРИНГ 23“ ЕООД срещу ревизионен акт (РА) № Р-22221123005621-091-001/01.07.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден изцяло с решение № 1284/20.09.2024 г. на директора на Дирекция „ОДОП“- София при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени задължения в общ размер от 575 906,36 лв. за главници и лихви, произтичащи от допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди 01.05.2023 г. – 31.08.2023 г., поради непризнато право на приспадане на данъчен кредит, по фактури от доставчиците „СИМАР 23“ и „ДЖЕЙ АР РЕМОНТ“ ЕООД. Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от „ДЖЕЙ АР ИНЖЕНЕРИНГ 23" ЕООД, ЕИК: 207291464 със седалище и адрес на управление гр. София, [улица], [адрес], представлявано от управителя - С. В. Ц., чрез адв. Испиридонова. В жалбата се поддържа, че обжалваният съдебен акт е неправилен като постановен в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на издадения РА. В проведено открито съдебно заседание касаторът се представлява от адв. Балкански, преупълномощен от адв. Испиридонова, който поддържа жалбата и счита, че първоинстанционното решение е постановено в противоречие с разпоредбата на чл. 171, ал. 2 АПК. Подробни съображения са изложени в писмени бележки по делото. Претендира се присъждане на разноски по представен списък. Ответникът по касационната жалба – директор на Дирекция „ОДОП“– София при ЦУ на НАП, не изразява становище по основателността на жалбата. Прокурорът от Върховната касационна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е законосъобразността на РА № Р-22221123005621-091-001/01.07.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден изцяло с решение № 1284/20.09.2024 г. на директора на Дирекция „ОДОП“- София при ЦУ на НАП, с който на „ДЖЕЙ АР ИНЖЕНЕРИНГ 23" ЕООД са установени задължения в общ размер от 575 906,36 лв. за главници и лихви, произтичащи от допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди 01.05.2023 г. – 31.08.2023 г., поради непризнато право на приспадане на данъчен кредит, по 7 бр. фактури от доставчика „СИМАР 23" и 7 бр. фактури от доставчика „ДЖЕЙ АР РЕМОНТ" ЕООД. Предмет по спорните фактури от двете дружества доставчици е „аванс по договор за СМР“. Първоинстанционният съд е приел, че административният акт е издаден от компетентен орган, в изискуемата писмена форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила и при спазване на материалния закон. Систематизирани за цените на настоящото изложение мотивите на съда се свеждат до следното: Прието е за установено, че „ДЖЕЙ АР ИНЖЕНЕРИНГ 23" ЕООД е с основен предмет на дейност - ремонт, реновиране и търговия, производство, търговско представителство и посредничество, комисионни, спедиционни и превозни сделки, хотелиерски, туристически, рекламни, информационни, програмни и импресарски услуги, лизинг, внос и износ на стоки и всички други сделки и услуги, които не са забранени със закон. В хода на ревизията при извършената насрещна проверка на доставчика „СИМАР 23“ ЕООД са представени сканирани копия на шест броя фактури от общо 7 бр. за продажба на услуги с предмет „аванс по договор за СМР“ за периода от 03.08.2023 г. до 29.08.2023 г., копие на договор за извършване на СМР от 17.07.2023 г., извлечение от банкова сметка, аналитични регистри. Съгласно договорът от 17.07.2023 г., жалбоподателят възлага на „СИМАР 23“ ЕООД да извърши СМР на обект „Изграждане на канализационна мрежа на кв. „Драгалевци“, район „Витоша“ в гр. София“. В договора е посочено, че едногодишният срок за изпълнение на договора започва да тече на 20.07.2024 г., като ревизиращият екип в РД е изтъкнал, че авансовите плащания са направени една година преди да започне да тече срокът. Ревизиращите органи са установили, че съгласно представения договор за СМР цената, която възложителят следва да заплати на изпълнителя е 1 131 600.00 лв. с ДДС за предстоящите строително-ремонтни дейности, а заплатената авансово сума е в размер на 1 369 250.00 лв., докато процесните 7 бр. фактури са на стойност от 1 791 290.00 лв. с ДДС. Установили са още, че данъчните основи по фактурите са неправилно изчислени, като не са съобразени с размера на авансово получените суми от „СИМАР 23“ ЕООД, преведени по банков път от „ДЖЕЙ АР ИНЖИНЕРИНГ 23“ ЕООД и не кореспондират с размера на начисления ДДС. Направена е констатация, че в дневниците за продажби на „СИМАР 23“ЕООД и в дневниците за покупки на „ДЖЕЙ АР ИНЖИНЕРИНГ 23“ ЕООД данъчните основи и размера на начисления ДДС, респ. размера на ползвания данъчен кредит са правилно посочени, съобразно авансово заплатените суми и методиката за изчисляване на дължимия ДДС с правилото „под сто“ /включен ДДС в размера на получената сума/. Според ревизиращия екип авансово заплатените суми по фактури №1000000001/26.07.2023 г. и № 0000000006/29.08.2023 г. са издадени частично без основание, тъй като няма настъпило данъчно събитие за стойностите по фактурите. В хода на ревизията е установено, че регистрацията на доставчика „СИМАР 23“ ЕООД е прекратена на 03.11.2023 г., поради установени обстоятелства по чл. 176 ЗДДС, а за периода 08-11.2023 г. няма издавани други фактури към ревизираното лице. По отношение на доставчика „ДЖЕЙ АР РЕМОНТ" ЕООД, след представената в хода на ревизията обяснителна записка от страна на управителя на дружеството-доставчик – Д. П. Б., ревизиращият екип е приел, че не може да се установи дали процесните 7 бр. фактури с предмет „Аванс по договор за СМР“ и плащането по същите са намерили отражение в счетоводните регистри на предприятието, както и да се даде отговор на останалите въпроси по връчените искания на „ДЖЕЙ АР РЕМОНТ“ ЕООД. В обяснителната записка, управителят е посочил, че изисканите документи са представени на ТД на НАП – София във връзка с възложена ревизия на дружеството. След направена служебна справка, ревизиращият екип е установил, че по отношение на доставчика „ДЖЕЙ АР РЕМОНТ“ ЕООД е извършена ревизия, приключила с издаването на PA № Р-22221123004720-091-001/21.02.2024 г., връчен на лицето на 22.02.2024 г., поради което е прието, че дори и след приключването на ревизията, изисканите документи не са представени. Органът по приходите е извършил проверка в информационната база данни на НАП, при която е установено, че горепосочените фактури са намерили отражение в дневниците за продажби на „ДЖЕЙ АР РЕМОНТ“ ЕООД и в дневниците за покупки на ревизираното лице за м. 05 и м. 06.2023 г. Установено е също, че не е налице плащане по фактурите. Направен е извод, че не може да се установи реалността на фактурираните доставки от „ДЖЕЙ АР РЕМОНТ“ ЕООД към ревизираното дружество. На осн. чл. 78, ал. 5 във връзка с чл. 78, ал. 4 от ЗДДС ревизиращият екип е коригирал размера на ползвания данъчен кредит по процесните фактури със сумата от 934 00 лв. за м. 07.2023 г. и 204398.33 лв. за м. 08.2023 г. В хода на съдебното производство по искане на жалбоподателя е допуснато провеждане на съдебно – счетоводна експертиза (ССчЕ), заключението по която е прието без оспорване и кредитирано от съда. След анализ на събраните доказателства експертът е констатирал, че спорните фактури са отразени в счетоводството на жалбоподателя. Съдът подробно е пресъздал констатациите на вещото лице по ССчЕ. С цел изясняване на факти и обстоятелства по делото е допуснато и провеждане на съдебно – техническа експертиза (СТЕ), приета без оспорване от страните и кредитирана от съда. Експерта е извършило оглед и преглед на сключените между жалбоподателя и процесните доставчици договори и представените приемно - предавателни протоколи. Установено е, че през 2021 г. Столична община, като Възложител започва процедура по изграждане на канализациите в кв. Драгалевци на база одобрен ПУП със смесено финансиране - по европейска програма и собствени средства на общината. Констатациите на вещото лице са подробно описани в съдебния акт. В отговор на заключението по СТЕ в хода на съдебното производство от жалбоподателя са представени документи, свързани с изграждането на обект – канализационна мрежа на кв. „Драгалевци“, район Витоша, гр. София, като се твърди, че жалбоподателят е подизпълнител на „Климатроник“ ЕООД, поради което за него не е налице задължение да притежава всички задължителни протоколи по чл. 170 ЗУТ. Представен е договор от 08.05.2023 г. между „Климатроник“ ЕООД (възложител) и жалбоподателя (изпълнител) с предмет на договора „Изграждане на канализационна мрежа на кв. Драгалевци р-н Витоша“ с обща стойност на договора 2 150 000 лв. без ДДС, както и договор от 03.07.2023 г. между жалбоподателя (изпълнител) и „Булстрой – монтажи“ ЕООД (възложител) отново с предмет на договора „Изграждане на канализационна мрежа на кв. Драгалевци р-н Витоша“- обща стойност на договора 1 150 000 без ДДС. Към договорите са приложени Количествено-стойностни сметки. От жалбоподателя по делото е представен Анекс към договор за СМР от 17.07.2023 г. между „ДЖЕЙ АР ИНЖЕНЕРИНГ 23” ЕООД (възложител) и „СИМАР 23“ ЕООД (изпълнител), с който е постигнато споразумение между страните в договорния предмет да се включи изпълнението на обща работа и почистване на обект на стойност 14 455,17 лв. без ДДС и направа на монолитни шахти - 48 бр. на стойност 217 320 лв. без ДДС, с което се увеличава цената на договора. Представен е и Анекс към договор за СМР от 17.07.2023 г., с който е постигнато споразумение за цената на договора, като същата се променя от 1 131 600 лв. с ДДС на 1 207 719,79 лв. без ДДС. АССГ е приел, че по делото не се установява реалността на фактурираните доставки от „СИМАР 23“ ЕООД. Административният съд е обсъдил договорът от 17.07.2023 г. с доставчика „СИМАР 23“ ЕООД. Прието е, че като обект в договора единствено е посочено - кв. Драгалевци без отбелязване на конкретен участък и конкретни данни. Според съда предметите на договорите са общи, като не са представени Количествено – стойностни сметки и липсва изискуемата съгласно нормативните изисквания строителна документация. Прието е, че представените договори не могат да запълнят липсващите реквизити в спорните фактури. Съдът е посочил, че Количествено – стойностни сметки са приложени към представените за първи път в съдебното производство договор от 08.05.2023 г. и договор от 03.07.2023 г. с възложителите - „Климатроник“ ЕООД и „Булстрой – монтажи“ ЕООД. Първостепенният съд е обосновал извод, че така представените доказателства не обосновават реалното изпълнение на СМР по спорните фактури, издадени от спорните доставчици, тъй като се касае за договори с различни контрагенти и доставчиците на ревизираното лице не фигурират в представените документи. Като допълнителна индиция за липса на извършени доставки, съдът е посочил клаузата на чл. 3 от договора със „СИМАР 23“ ЕООД от 17.07.2023 г., съгласно която едногодишният срок за изпълнение започва да тече от 20.07.2024 г., а процесните авансови плащания са направени една година преди да започне срокът на изпълнение на договореностите, което според съда е икономическо нелогично и в противоречие с обичайната търговска практика. Съдът е приел, че представените от жалбоподателя доказателства във връзка с констатацията на експерта по СТЕ за липса на изискуемите по закон строителни книжа за строеж – канализация в кв. Драгалевци, също не обосновават извод за реалност на процесните доставки. В тази връзка е отчетено, че в представените разрешение за строеж, акт за установяване на СМР, писма от Столична община и други документи не фигурира жалбоподателят като страна или изпълнител, като представената документация касае други търговски дружества. Решаващият състав е анализирал представените от жалбоподателя два броя анекси (с които се променя цената и предмета на договора) във връзка с констатациите на ревизиращите за разминаване между договорените суми съгласно договор със „СИМАР 23“ ЕООД относно размера на дължимия аванс и реално заплатения. Прието е, че анексите са съставени за целите на съдебното производство, тъй като същите са представени за първи път в съдебното производство и от дружеството не е обяснена причината за непредставянето им в хода на ревизията. Съставът на АССГ е приел, че наличието на реална доставка по сключения със „СИМАР 23“ ЕООД договор не се установява и от представения РД от извършена проверка на дружеството „Климатроник“ ЕООД, в който е признато правно на данъчен кредит по фактура № № 012/29.08.2023 г., издадена във връзка с договор за превъзлагане изграждането на обект „канализационна мрежа на кв. Драгалевци, район Витоша“, по който „ДЖЕЙ АР ИНЖЕНЕРИНГ 23“ ЕООД е изпълнител. Прието е, че липсват доказателства установяващи превъзлагането на посочения обект от оспорващия на „СИМАР 23“ ЕООД. В заключение АССГ е обосновал извод, че жалбоподателят не се е справил с изрично указаната му от съда доказателствена тежест да установи наличието на материално-правните предпоставки по ЗДДС за възникване и упражняване на правото на приспадане, с оглед което законосъобразно с процесния РА е отказано правото на приспадане на данъка по фактурите от доставчиците „СИМАР 23“ ЕООД и „ДЖЕЙ АР РЕМОНТ" ЕООД за данъчни периоди от м. 05-08.2023 г. В допълнение съдът е акцентирал, че с определение № 22459/05.11.2024 г. изрично е указал тежестта на доказване на страните в контекстна на дадените указания от Съда на ЕС за тежестта на доказване при данъчна измама с Решение на съда от 13 февруари 2014 г., дело С-18/13, Макс Пен - даденото тълкуване по т. 1 от диспозитива, но ангажираните от жалбоподателя доказателства не обосновават извод, че процесните фактури отразяват действително осъществени облагаеми доставки. Крайният извод на административния съд е, че оспореният РА е издаден в съответствие с изискванията на процесуалния и материалния закон, а жалбата на „ДЖЕЙ АР ИНЖЕНЕРИНГ 23“ ЕООД е отхвърлена като неоснователна. Решението е валидно, допустимо и правилно. Трайно е разбирането на СЕС и на ВАС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C-454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. В своята практика СЕС последователно разграничава формалните и материалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Наред с това подчертава, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнени материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация, за да установи последните. / Решение по дело С- 291/20/. В случая по делото няма спор от фактическа страна относно възникналите правоотношения между ревизираното дружество и издателите на процесните фактури – двете дружества „ДЖЕЙ АР РЕМОНТ“ ЕООД и „СИМАР 23“ ЕООД с предмет "авансови плащания" по договори за извършване на строителни работи на обект „Изграждане на канализационна мрежа на кв. „Драгалевци“, район „Витоша“ в гр. София“. Спорният въпрос е законосъобразна ли е извършената от приходната администрация корекция през процесните данъчни периоди на ползваното от „ДЖЕЙ АР ИНЖЕНЕРИНГ 23“ ЕООД право на приспадане на платения ДДС по фактурите, във връзка с извършени авансови плащания на основание чл. 78, ал. 4 ЗДДС. Решаващият съд е установил релевантните за предмета на спора факти и касационната инстанция ги приема за правилно и пълно доказани така, както са изложени по-горе. Правилно АССГ е констатирал, че „ДЖЕЙ АР ИНЖЕНЕРИНГ 23“ ЕООД, чрез пълно и главно доказване не е установил спорните по делото факти, като не е ангажира доказателства, които да опровергават изводите на ревизиращите органи. Не са налице предпоставките за надлежно упражняване на правото на приспадане по фактурите за авансовите плащания преди настъпване на данъчното събитие по чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Това е така, защото са направени във връзка с услуги, които не са ясно индивидуализирани в договорите, и към момента на плащането не са известни всички релевантни елементи на бъдещите доставки (Решение по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, C-419/02, т. 48, Решение от 3 май 2012 г. по дело Lebara, C-520/10, т. 26). Няма пречка правото на данъчен кредит по фактурите за авансови плащания и по фактурите за окончателни плащания да бъде отказано с мотиви за това, че издателите на фактурите не са осъществили доставките, каквито са изложили приходните органи, стига да са представили обективни данни за извършени злоупотреби с ДДС. Това следва и от пар. 17 от Решение на СЕС по дело Cantor Fitzgerald International 2001 ECR I-7257, според който доставката на стоки или услуги, извършена срещу възнаграждение от данъчно задължено лице, действащо като такова, подлежи на облагане с ДДС и затова във всеки случай е необходимо да се разгледа коя страна е доставила стоките или услугите и коя страна е предоставила възнаграждението. В същия смисъл е и пар. 50 от решението по делото BUPA Hospitals. Правилни са констатациите на решаващия орган и на съда, че в процесните договори, строителните услуги не са описани по вид, количество, обем, единични и общи цени без ДДС, така че да е възможно да се провери изпълнението им от доставчиците и осъществените от получателя следващи облагаеми доставки. Такава индивидуализация на услугите е формална предпоставка и за надлежното упражняване на правото на данъчен кредит. Основателно решаващият съд е приел, че законосъобразно ревизиращите органи на осн. чл. 78, ал. 5, във връзка с чл. 78, ал. 4 от ЗДДС са коригирали размера на ползвания данъчен кредит по фактурите, издадени от доставчика "ДЖЕЙ АР РЕМОНТ" ЕООД със сумата от 934 00 лв. за м. 07. 2023 г. и 204398. ЗЗ лв. за м. 08. 2023 г. Плащане по фактури с издател "ДЖЕЙ АР РЕМОНТ" ЕООД не е доказано, въпреки многократното предоставяне на възможност от страна на съда за ангажирани доказателства в тази посока. Представените приемо-предавтателни протоколи, които съответстват като стойност на данъчната основа по всяка от фактурите, и са отразени в счетоводството на жалбоподателя, не могат да обосноват основание за прилагане разпоредбата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, обратно на твърденията в касационната жалба. Към гореизложеното следва да се добави и констатираното от ревизиращия екип обстоятелство, че двете дружества са свързани помежду си лица по смисъла на § 1, т. 3, буква "г" от ДР на ДОПК. Представляващ "ДЖЕЙ АР РЕМОНТ" ЕООД е Д. Б., която към периода на издаване на фактурите е управител, съвместно с М. С., на дружеството-жалбоподател. Издадените фактури от доставчика „ДЖЕЙ АР РЕМОНТ” ЕООД не съдържат пълна информация и не отговарят на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 — вида на услугата; чл. 114, ал. 1, т. 11 — единична цена на доставката; чл. 114, ал. 1 т. 13 - сумата за плащане, ако тя се различава от данъчната основа, номер и дата на договор и т.н. Наред с това, в случая не е доказано и реалното извършване на спорните доставки при съобразяване на обстоятелството, че в представения договор от 20.04.2023 г. за извършване на СМР липсва посочен обект и конкретен участък с координати, отсъства задание, дейности които следва да бъдат извършени, по какъв начин и с какви материали, цени, срокове и др. Основателно е прието е, че е доказана хипотезата на чл. 78, ал. 4 ЗДДС - разваляне на доставката, доколкото е упражнено право на данъчен кредит за авансови плащания при липса на осъществена от доставчика облагаема доставка. По отношение на доставчика „СИМАР 23“ ЕООД, правилно АССГ отбелязва, че в договора от 17.07.2023 г. с този доставчик като обект единствено се посочва - кв. Драгалевци без отбелязване на конкретен участък и конкретни данни, липсва строителна документация и не са представени количествено-стойностни сметки. Такива са приложени към представените за първи път в съдебното производство договор от 08.05.2023 г. /л. 305 и договор от 03.07.2023 г. съответно с възложителите - "Климатроник" ЕООД и "Булстрой – монтажи" ЕООД, но същите не могат да запълнят липсващите реквизити в процесните фактури, нито могат да обосноват реално изпълнение на СМР по фактурите, издадени от спорните доставчици, доколкото се касае за договори с различни контрагенти, спорните доставчици не фигурират в представените документи. В чл. 3 от договора със "СИМАР 23" ЕООД от 17.07.2023 г. е посочено, че едногодишният срок за изпълнение започва да тече от 20.07.2024 г., а процесиите авансови плащания са направени една година преди да започне срокът на изпълнение на договора, което несъвместимо с обичайната търговска практика. Решаващият съд е кредитирал заключението на приетата СТЕ, като е приел, че съдебният експерт изрично посочва в изводите си, че липсват изискуемите по закон строителни книжа за извършвания строеж – канализация в кв. Драгалевци. Досежно представените разрешение за строеж, акт за установяване на СМР, писма от Столична община и други документи, следва да се отбележи, че в нито един от тези документи не фигурира „ДЖЕЙ АР ИНЖЕНЕРИНГ 23“ ЕООД като страна или изпълнител, като представената документация касае други търговски дружества, т. е. не може да се приеме, че така ангажираните доказателства доказват изпълнението на процесните доставки. Както се посочи, при тези обстоятелства нормата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, респ. на чл. 65 от Директивата не може да се приложи и законосъборазно с РА на ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит. От друга страна, самото дружество не е доказало и добросъвестността си, след като при настъпил падеж, не е коригирало приспаднатия ДДС, независимо от липсата на издадени кредитни известия от доставчиците и/или при липсата на възстановяване на твърдените като предадени авансови суми. Принципно верни са доводите на касатора, почерпени от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, че обстоятелството, че доставчикът "не е разполагал с необходимите персонал, материали и активи" само по себе си не е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане. В своята практика относно тълкуването на чл. 63, чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО СЕС неотклонно приема, че следва да се извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да се определи, дали е налице право на приспадане: т. 37 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К" ЕООД, т. 57 и т. 63 от решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11 "ЛВК-56" ЕООД, т. 50 от решение от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 "G. T. ". В конкретния случай, отказът на ДК не е единствено поради липса на кадрова и материална обезпеченост на доставчика (макар при доставките на строителни услуги същите обстоятелства да са от изключителна важност), а е направен при правилна и обоснована съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателства по делото. По изложените съображения оспореното първоинстанционно решение като логически обосновано и постановено в съответствие с приложимите материалноправни норми следва да бъде оставено в сила. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение