Решение № 476 от 12.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5673/2017 г.

Решение № 476 от 12.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5673/2017 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "К. Ю." АД със седалище и адрес на управление: гр. С., ул. "Шаварски път" № 3 /съдебен адрес: гр. С., ул. "А. Б." .№..., вх. .../, подадена чрез процесуалния представител на дружеството адв. Тодорова, надлежно упълномощена от вписания в търговския регистър ликвидатор И. Й. Г. с пълномощно за процесуално представителство и пред касационната инстанция, приложено на л. 351 от адм. д. № 9895/2014 г. по описа на Административен съд - С. - град /АССГ/, против решение № 1424 от 07.03.2017 г. на същия съд, постановено по адм. д. № 5881/2016 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № 2101310125/10.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 1564/29.08.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - С. при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални пнарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Доводите на касатора са за неправилност на изводите на съда, че процесните фактури са издадени при липса на реално осъществени доставки, тъй като според него тези изводи не кореспондират със събраните по делото доказателства и преди всичко двете съдебно-счетоводни експертизи /ССЕ/ и съдебно-техническата експертиза /СТЕ/. Счита, че от страна на приходната администрация не са представени обективни данни за извършена данъчна измама, поради което правото на приспадане незаконосъобразно е отказано в противоречие с чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и решенията на СЕС /конкретно сочи решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. Претендира се отмяна на решението на АССГ изцяло и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и присъждане на разноски за първоинстанционното и касационното съдебни производства. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Манчева и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 2101310125/10.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 1564/29.08.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП. С него на ревизираното дружество: 1. не е признато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС вр. чл. 6 и чл. 9 от същия закон в общ размер 234 592.25 лв. по фактури, издадени от "Давида" ЕООД, "Марциа" ЕООД, "Гонар" ЕООД, "Партнър 24" ЕООД, "Съпорт център България" ЕООД за данъчни периоди /д. п./ от м. декември 2007 г. до м. декември 2010 г., в резултат на което е установено задължение за ДДС в посочения размер и лихви за забава; 2 са установени задължения за корпоративен данък /КД/ за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в общ размер 112 318.44 лв. и лихви за забава на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10 и чл. 16, ал. 1 вр. ал. 2, т. 4 ЗКПО. Направен е извод за липса на реално осъществени доставки на стоки и услуги, което е основание за непризнаването на правото на данъчен кредит и за непризнаване на разходите по процесните фактури като документално необосновани и водещи до отклонение от данъчно облагане. Правилно административният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо, ревизионното производство е възложено от компетентен орган по приходите и РА е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл. 19, ал. 2 ДОПК в писмена форма, съдържаща регламентираните в чл. 120, ал. 1 ДОПК реквизити. Същият е мотивиран като мотивите се съдържат в ревизионния доклад /РД/, представляващ неразделна негова част. При провеждането на ревизионното производство не са допуснати нарушения на административнопроизводствените правила. За да отхвърли жалбата на дружеството против РА, АССГ е обосновал изводи за неговата материална законосъобразност. Обсъдил е ССЕ, приета при повторното разглеждане на делото, след като първоначалното решение е отменено от Върховния административен съд, и е приел, че счетоводното отразяване на фактурите в счетоводството на жалбоподателя, разходните касови ордери /РКО/ за извършени плащания и включването на фактурите в дневниците за продажбите на доставчиците - факти, които са установени от експерта и ревизиращия екип, не са достатъчни, за да бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество в качеството му на получател на услуги и стоки по облагаеми доставки, тъй като те не доказват последните да са осъществени. Жалбоподателят представя само фактурите и договорите с трима от доставчиците, които не са достатъчни, за да обосноват извод за наличието на облагаеми доставки. Допълнително е изложил аргументи за това, че доставките не са индивидуализирани нито във фактурите, нито в договорите, което възпрепятства установяването на самото изпълнение от страна на доставчиците. Намерил е за неоснователни твърденията на жалбоподателя, че правото на приспадане е отказано само поради неоткриването на доставчиците, тъй като самият жалбоподател би следвало да разполага с необходимите му съпътстващи фактурите документи. В изпълнение на дадените в отменителното касационно решение указания АССГ е изложил подробни мотиви и във връзка с установяването на задълженията за корпоративен данък. Според него във фактурите липсват съществени реквизити, а именно натурално и стойностно изражение на стопанската операция. Липсващата информация не се установява чрез други документи, доколкото такива не са представени от жалбоподателя, с оглед на което разходите по тях са документално необосновани, а това е основание за непризнаването им съгласно чл. 26, т. 2 вр. чл. 10 ЗКПО. Обсъдил е и правното основание на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО и е приел, че тази законова разпоредба също правилно е приложена от органите по приходите, тъй като от страна на ревизираното дружество не са представени доказателства, установяващи реалното осъществяване на услугите. Фактическата обстановка е точно установена от първоинстанционния съд и тя е сходна по отношение доставките от всички доставчици. Чрез назначената и приета при повторното разглеждане на делото ССЕ се установяват същите факти, каквито вече са били установени от първата такава. С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Давида" ЕООД в д. п. от м. декември 2007 г. до м. септември 2009 г., с предмет "ръчен шев сай" и с посочена обща стойност; по фактури, издадени от "Партнър 24" ЕООД в д. п. от м. октомври 2009 до м. май 2010 г. със същия предмет и отново посочена само обща стойност; по фактури, издадени от "Съпорт център България" ЕООД в д. п. от м. юни 2010 г. до м. декември 2010 г. със същия предмет и отново посочена обща стойност. Дружествата, издатели на фактурите, са дерегистрирани по ЗДДС /първите две през 2010 г., третото през 2013 г./ и не са представили документи и писмени обяснения в хода на ревизионното производство, не са открити, за да бъдат проверени счетоводствата им и от двете вещи лица, изготвили ССЕ. От органите по приходите са извършени служебно проверки в информационната система на НАП, при която е установено, че фактурите са включени в дневниците им за продажбите. В счетоводството на жалбоподателя фактурите са надлежно отразени като разходите са отчетени по сметка 602 "Разходи за външни услуги", представени са РКО за извършени плащания. Жалбоподателят представя договори, сключени с изброените дружества като изпълнители, в които е посочен предмет - "ушиване на саи - ръчен шев" с материали на клиента. Както е посочил и първоинстанционният съд, в договорите липсват основни елементи като цена /възнаграждение/, начин на определянето му, срок на изпълнение и др. Неспазването на изискването на чл. 71, т. 1 ЗДДС вр. чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 11 ЗДДС, а именно лицето, което упражнява правото на приспадане да притежава данъчен документ, в който видът на услугата да е конкретизиран в достатъчна степен, и да е посочена единична цена без данъка и данъчната основа, е основание, за да не бъде признато на получателя по доставката правото на приспадане. В тази връзка настоящата касационна инстанция съобразява приетото от СЕС в решението му от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012 г., P. T. S. A., според което това е така, защото липсата на тази информация възпрепятства осъществяването контрол за правилното събиране на данъка от данъчната администрация /т. 12/. В случая освен фактурите от страна на жалбоподателя не са представени други документи, издадени към тях в съответствие с правилото на чл. 7, ал. 3 ЗСч. (отм.), от които да се установяват видът и обемът на предоставените услуги и да може да бъде конкретизиран резултатът, така че да се осъществи контрол относно законосъобразното упражняване на правото на приспадане, а именно да се установи фактът на обективното извършване на услугите и предаване, съответно - получаване /приемане/ на резултата от тях /изработеното/ и използването му от получателя във връзка с осъществяваните от него облагаеми доставки. Нормите от ЗДДС, регламентиращи предпоставките, при наличието на които следва да се признае правото на приспадане са, освен тази на чл. 71, и тези на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, посочени и в РА, точно транспониращи разпоредбата на чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112/ЕС. С. цитираните разпоредби на закона данъчният кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка, когато тези стоки или услуги се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Според чл. 25, ал. 2 ЗДДС, транспониращ чл. 63 от директивата, данъчното събитие настъпва, когато стоките и услугите са доставени, т. е. услугите изпълнени, съответно стоките - предадени, така че да се прехвърли правото на разпореждане с тях като собственик по аргумент на чл. 14, § 1 от директивата, а според чл. 68, ал. 2 ЗДДС, съответстващ на чл. 167 от директивата, то възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Именно цитираните правни норми налагат извод за това, че посоченото право е свързано с действителното извършване на доставката, за която е издадена фактурата, и не обхваща данъка, който се дължи само защото е начислен във фактурата /решение от 13 декември 1989 г. по дело С-342/87, Genius/. От една страна, в тежест на данъчно задълженото лице, претендиращо правото на приспадане, е да докаже наличието на материалноправните предпоставки за надлежното упражняване на това право /решение от 26 септември 1996 г. по дело С-230/94, Enker/, от друга, съдът е длъжен да извърши глобална преценка на всички факти и обстоятелства по спора, за да прецени дали е налице правото на приспадане на получателя по спорните доставки и по-конкретно да провери дали доставките на стоки /услуги/ са реално осъществени и дали тези стоки / услуги са използвани от получателя за извършваните от него облагаеми сделки /решение от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, Боник/. В този смисъл е и отговорът на поставения въпрос от Великотърновския административен съд в преюдициалното си запитване до СЕС, по което е образувано дело С-572/11, и от което е видно, че, както в случая, ревизираното лице е разполагало само с фактури. С постановеното по това дело определение от 4 юли 2013 г. СЕС не приема, че само фактурите са достатъчни, за да се признае правото на приспадане, дори когато доставчиците са начислили данъка и са заплатилия дължимия към бюджета такъв, ако не може да се направи обоснован извод за това, че доставките са действително извършени. В случая настоящата касационна инстанция намира, че следва да бъдат съобразени и дадените от представляващия ревизираното дружество писмени обяснения, според които предаването на материалите /ходила, конци за ръчен шев и саи/ на изпълнителите за извършване на услугите по ушиване на саите към ходилата с ръчен шев става със стокова разписка в три екземпляра, попълнена с данни относно номер на модел, количество, номер на поръчката, брой кашони, изпълнител, номер на транспортното средство, съдържа подпис и печат за предал, подпис на шофьора и подпис на приел. Единият екземпляр задължително пътува с шофьора, за да може да бъде представен при проверка на транспортното средство. Според тези обяснения ръчният шев е извършван надомно, тъй като за него не е необходимо наличието на техника /машини и съоръжения/ или производствени помещения, а готовите ушити саи към ходилата се предават отново със стокова разписка. Освен това се твърди, че тези услуги са възлагани на различни "шивални" /дружеството е работило с около 20/. Несъмнено подобен начин на предаване на материалите на изпълнителите на услугите е необходим с оглед обстоятелството, че според дадените обяснения и представените документи ревизираното дружество е изработвало обувки с материали на италиански дружества - възложители, по сключени с него договори с "К. Ю. 2001" ООД в качеството му на подизпълнител, като безспорно, а това се потвърждава и от СТЕ, в договорите, сключени между "К. Ю. 2001" ООД и италианските дружества, както и в издаваните фактури, вкл. издадените от жалбоподателя на "К. Ю. 2001" ООД, обувките, които е следвало да бъдат изработени и са предадени, са индивидуализирани по модел, обозначен с шестцифрени номера, вид /мъжки, женски/, брой и пр. Липсата на подписани договори, съдържащи съществените елементи като цена, срок, брой чифтове обувки, както и липсата на съставени стокови разписки, с които материалите са предавани на дружествата, издали процесните фактури, съответно такива, с които жалбоподателят е приел съшитите ръчно към ходилата саи от тях, подкрепя извода, направен от приходните органи и от първоинстанционния съд за това, че тези услуги не са извършени от издателите на фактурите. Неоснователен е доводът на касатора, че първонистанционният съд не е обсъдил заключението на СТЕ, според което персоналът на "К. Ю." АД не е бил в състояние сам да осъществи производствения процес вкл. ръчното ушиване. Вещото лице, изготвило СТЕ, всъщност потвърждава дадените обяснения от Губеров за начина на осъществяване на производствения процес, включващ кроене, машинно зашиване, ръчно зашиване, конфекциониране, кашониране, етикиране, придвижване и приемане на продукцията в склад, експедиране. С оглед изработения брой чифтове обувки, фактурирани на "К. Ю. 2001" ООД в процесния период от време, вещото лице е установило, че за изработването им е било необходимо "К. Ю." АД да ползва услуги и от други изпълнители, тъй като собственият му персонал не е бил достатъчен. Заключението е компетентно изготвено и няма основание да не бъде кредитирано, а и както вече беше посочено, потвърждава дадените писмени обяснения от лицето, представляващо дружеството. То обаче не променя направените по-горе изводи. СТЕ и ССЕ действително установяват, че в процесните периоди от време "К. Ю." АД е извършвало услуги по изработка на обувки с материали на италиански дружества-възложители в качеството му на подизпълнител на "К. Ю. 2001" ООД и е издавало фактури на "К. Ю. 2001" ООД, а тази изработка с оглед моделите е изисквала и ръчен шев на саи към ходила. Изработените и предадени обувки са индивидуализарани като модели, вид, брой и пр. Липсата обаче на каквато и да било индивуализация на изработеното по процесните фактури и документи, установяващи предаването и приемането на изработеното, е пречка да се обоснове извод за използването именно на тези услуги при осъществяването на следващите към "К. Ю. 2001" ООД. С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит по 4 фактури, издадени от "Гонар" ЕООД в д. п. м. април и м. септември 2009 г. с предмет доставки на напа и фодра, както и по 5 фактури, издадени от "Марция" ЕООД в различни д. п. от 2008 г., с предмет услуги - изработка на стелки и монтиране сай на джапанки. Установената фактическа обстановка относно тези двама доставчици е идентична с описаната по-горе относно първите трима доставчици. От жалбоподателя са представени само фактурите, които не доказват предаване и приемане на стоките, съответно изработеното, а ССЕ не констатира изписване на материалите /стелки, напа и фодра/ от материалната сметка с цел влагане в производство, нито установява във връзка с какви следващи облагаеми доставки са използвани от жалбоподателя услугите по монтиране сай на джапанки. Относно преобразуването на финансовия резултат /ФР/ на дружеството с непризнатите разходи по процесните фактури и установяване на задължения за корпоративен данък и лихви мотивите на първоинстанционния съд са изключително подробни и не следва да бъдат преповтаряни. Правилно е приел съдът, че на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните разходи, които не са документално обосновани. Фактурите, несъдържащи необходимата информация досежно индивидуализацията на услугите, без да са придружени с други документи, които да установяват тази информация, по аргумент на чл. 7, ал. 3 ЗСч. (отм.) не обосновават документално отчетените счетоводно във връзка с тях разходи за услуги, а и тъй като липсват доказателства за реалното осъществяване на доставките на стоки и услуги, то тези фактури не отразяват вярно стопанските операции, с оглед на което разходите не са документално обосновани с тях и в изпълнение изискването на чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Съгласно чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО в приложимата редакция заплащането на възнаграждение за услуги, които не са реално осъществени, е отклонение от данъчно облагане и на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО данъчната основа за облагане с пряк данък се определя без да се вземат предвид тези сделки. Всичко изложено по-горе обосновава извод за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното съдебно решение. Не са налице съществени процесуални нарушения, допуснати от първоинстанционния съд, свързани с необсъждането или едностранчивото обсъждане на експертизите, приети по делото, противно на твърденията на касатора, а относимите към правния спор материалноправни норми са правилно приложени. По тези съображения решението следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение