Решение № 1283 от 7.2.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по жалба от Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив при Централно управление на Националната агенция за приходите, срещу Решение 153/31.01.2022 г., постановено по адм.д. 1327/2021 г. по описа на Административен съд Пловдив, поправено с Решение 361/25.02.2022 г., в частта му, с която е отменен Ревизионен акт Р-16001620004486-091-001/04.02.2021 г., поправен с Ревизионен акт за поправка П-16001621027402-003-001/16.02.2021 г., потвърден и изменен с Решение 239/20.04.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив, с която са установени допълнителни задължения за задължителни осигурителни вноски за 2014 г. в общ размер 1617,62 лева и лихви в размер на 1002,62 лева, както и за периода 2015 2019 г. в общ размер 2 167,07 лева и лихви в размер на 1092,85 лева. В касационната жалба се оспорват изводите на административния съд за недоказаност на хипотезите на чл. 123, ал. 1 от ДОПК. Касаторът твърди, че жалбоподателката в първоинстанционното производство е упражнявала дейност като едноличен търговец и е попадала в обхвата на лицата, задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване, за старост и смърт. Предвид това счита, че при установяване на данъчна основа за облагане на доходите вследствие на укрит доход или превишение на разходите над доходите, върху нея се дължи не само данък, но и задължителни осигурителни вноски. Установените с отменения ревизионен акт задължения за осигурителни вноски съответствали на чл. 124а от ДОПК, вр. чл. 6, ал. 8 и 9 от приложимата редакция на КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО и били определени правилно на база новия размер на осигурителния доход на едноличния търговец, определен въз основа на дохода от дейността и дохода с недоказан произход. След отмяната на установения по реда на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК облагаем доход с решението при административния контрол, останали задължения на едноличния търговец за достигане на минималния месечен размер на дохода, определен в Закона за бюджета на ДОО за съответната година, тъй като той е по-висок от установения размер на облагаемия доход от дейността. Поради това счита, че решението на административния съд е неправилно и незаконосъобразно поради противоречие с разпоредбите на процесуалния и материалния закон и моли да бъде отменено, както и да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Ответникът в касационното производство, И. Найденова в лично качество и като едноличен търговец с фирма И. Найденова 69 гр. Първомай оспорва касационната жалба, като посочва, че въпросът относно установяването на осигурителни вноски върху доход с неустановен произход, за който не е доказано, че е трудов доход, е решен с Тълкувателно решение 2/02.02.2022 г. по тълкувателно дело 8/2020 г. на ОСС на ВАС. Твърди, че в случая органите по приходите не са доказали, че недостигът на парични средства е от трудова дейност, поради което съдът правилно е приел, че тя не дължи върху него осигурителни вноски. Моли жалбата да бъде отхвърлена и да й бъдат присъдени направените в касационното производство разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на жалбата. Посочва, че съдът правилно е приел, че установеният по реда на чл. 122 124 от ДОПК доход с неустановен произход не може да се счита за осигурителен доход на лицето, тъй като законът не презюмира той да е доход от трудова дейност, включително от дейност като самоосигуряващо се лице, за което се позовава на решението по тълкувателно дело 8/2020 г. на Общото събрание на съдиите от ВАС, Първа и втора колегия. Пледира решението да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, състав на VІІІ отделение, след като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и приема от правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК от страна в първоинстанционното производство. Разгледана по същество е основателна, по съображения, различни от изложените в нея. Производството пред административния съд е било образувано за разглеждане на жалбата на Найденова против Ревизионен акт Р-16001620004486-091-001/04.02.2021 г., поправен с Ревизионен акт за поправка на РА П-16001621027402-003-001/16.02.2021 г., издадени от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, в частта, потвърдена и изменена с Решение 239 от 20.04.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив при ЦУ на НАП, с която са установени задължения за 2014 г. в общ размер 2 171,12 лева главница и лихви 1326,69 лева, включващи данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 553,50 лева и лихви 324,07 лева; вноски за ДОО в размер на 868,45 лева и лихви 536,21 лева; вноски за ЗО в размер на 381,15 лева и лихви 240,25 лева и вноски за ДЗПО УПФ в размер на 368,02 лева и лихви 226,16 лева, както и задължения за осигурителни вноски в общ размер 2 167,07 лева и лихви 1 092,85 лева за 2015 2019 г. включително, както следва: за 2015 г. Вноски за ДОО в размер на 337,92 лева и лихви 186,96 лева, Вноски за ЗО в размер на 105,60 лева и лихви 117,02 лева, Вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 132,00 лева и лихви 73,03 лева, за 2016 г. Вноски за ДОО в размер на 358,40 лева и лихви 160,42 лева, Вноски за ЗО в размер на 112 лева и лихви 100,27 лева, Вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 140,00 лева и лихви 34,79 лева, за 2017 г. Вноски за ДОО в размер на 444,36 лева и лихви 157,47 лева, Вноски за ЗО в размер на 128,80 лева и лихви 91,28 лева, Вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 161,00 лева и лихви 57,05 лева, за 2018 г. Вноски за ДОО в размер на 192,13 лева и лихви 46,87 лева, Вноски за ЗО в размер на 51,87 лева и лихви 20,57 лева, Вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 64,91 лева и лихви 16,17 лева за 2019 г. Вноски за ДОО в размер на 82,88 лева и лихви 16,35 лева; Вноски за ЗО в размер на 44,80 лева и лихви 8,84 лева; Вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 28,00 лева и лихви 5,76 лева. От събраните в ревизионната преписка и в съдебното производство доказателства административният съд е приел за установено от фактическа страна, че Найденова е местно физическо лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ и данъчнозадължено лице по чл. 6 и 8 от ЗДДФЛ за доходите си. Регистрирана е като едноличен търговец и през ревизираните периоди извършвала дейността производство и продажба на цветя. Подавала е годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ. Въз основа на събрана информация относно получените доходи и направените разходи органите по приходите са приели, че е налице несъответствие на получените доходи и извършените разходи по години: За 2014 г. в размер на 7 360,33 лева, За 2015 г. в размер на 5 638,06 лева, За 2016 г. в размер на 23 325,94 лева, За 2017 г. - в размер на 20 555,49 лева, За 2018 г. в размер на 3 924,11 лева, За 2019 г. в размер на 9 016,62 лева. Несъответствието е прието за обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 от ДОПК данни за укрити приходи или доходи и несъответствие между декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност с имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Формираните несъответствия са приети за данъчна основа, определена по реда на чл. 122 от ДОПК, и върху нея са установени задължения, както следва: За 2014 г. годишна данъчна основа в размер на 5 535,03 лева и дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 553,50 лева; За 2015 г. годишна данъчна основа в размер на 4 278,98 лева и дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 427,90 лева; За 2016 г. годишна данъчна основа в размер на 17 512,37 лева и дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 1751,20 лева; За 2017 г. годишна данъчна основа в размер на 15 046,62 лева и дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 1 504,60 лева; За 2018 г. годишна данъчна основа в размер на 2 842,49 лева и дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 284,20 лева; За 2019 г. годишна данъчна основа в размер на 6 510 лева и дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 651 лева. С решението на директора на Дирекция ОДОП посочените задължения за данък върху доходите на физическите лица за периодите 2015 2019 г. са отменени и е потвърдено единствено задължението за 2014 г. За да направи това, решаващият орган е възприел част от възраженията на жалбоподателката, извършил е в съответствие с тях корекции на установените несъответствия и е приел, че оставащите несъответствия не са съществени, поради което е отменил свързаните с тях задължения за данък върху доходите. Във връзка със задълженията за осигурителни вноски по КСО и ЗЗО за всички ревизирани периоди съдът констатира, че Найденова е имала качеството на самоосигуряващо се лице и е подавала информация за дните на осигуряване, осигурителния доход и размера на осигурителните вноски, както и е декларирала дължимите авансови вноски за периоди 02.2014 г. 05.2014 г.; 10.2014 г. 11.2014 г.; 03.2015 г. 06.2015 г.; 09.2015 г. 10.2015 г.; 02.2016 г. 06.2016 г.; 10.2016 г. 10.2016 г.; 03.2017 г. 05.2017 г.; 10.2017 г. 11.2017 г.; 02.2018 г. 11.2018 г. и 09.2019 г. 12.2019 г. Внесла е декларираните авансови вноски върху минималния осигурителен доход, както и здравноосигурителни вноски съгласно подадени декларации обр. 7. От правна страна административният съд намира ревизионния акт за издаден от компетентни органи, в законосъобразно протекло ревизионно производство, и потвърден, съответно изменен от компетентен орган, без допуснати съществени процесуални нарушения. По приложението на материалния закон, във връзка с извършените от решаващия орган корекции на установените допълнителни задължения за задължителни осигурителни вноски, съдът цитира подробно решението по чл. 155, ал. 1 от ДОПК. Приема, че тъй като липсва презумпция установеният по чл. 122 124 от ДОПК доход с неустановен произход да се счита за осигурителен доход на лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО, този доход не следва да се включва в основата за определяне на окончателните размери на осигурителните вноски. Предвид това приема, че поради липсата на данни и доказателства, че установеният недостиг (превишение на разходите над приходите), формиращ дохода с неустановен произход, е от трудова дейност, той не може да се приеме и за осигурителен доход, и не се дължат задължителни осигурителни вноски в предвидените от закона размери за самоосигуряващи се лица. С тези мотиви отменя всички потвърдени и изменени от решаващия орган задължения за вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ. По отношение на определената данъчна основа по чл. 122, ал. 4 от ДОПК за 2014 г. и съответното задължение за данък върху доходите на физическите лица намира ревизионния акт за обоснован, правилен и законосъобразен. Приема за доказани обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 от ДОПК, както и наличието на укрити приходи. Счита, че са спазени процесуалните изисквания за провеждане на ревизията по особения ред, както и че не са опровергани фактическите констатации в ревизионния акт. Отхвърля доводите на жалбоподателката, че доходите й от стопанска дейност следва да бъдат включени при съпоставката на приходите и разходите, като приема, че за извеждането им от имуществото на търговеца липсват доказателства. Потвърждава констатациите за превишение на разходите над приходите за 2014 г., като отхвърля жалбата в потвърдената с решението на решаващия орган част за установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 553,50 лева главница и 324,07 лева лихви. В тази част касационна жалба срещу решението не е подадена. Настоящият състав счита обжалваното решение за валидно и допустимо, но постановено при съществени нарушения на процесуалните правила, по следните съображения. Предметът на спора в производството пред административния съд, очертан от твърденията в жалбата и предпоставките по чл. 156, ал. 1 и 3 от ДОПК, са задълженията за данък върху доходите на физическите лица за 2014 г. и задълженията за вноски по ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за 2014 г. 2019 г., в размерите, определени в решението на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив. В решението по чл. 155, ал. 1 от ДОПК, решаващият орган е изменил ревизионния акт по отношение на размерите на задълженията по КСО и ЗЗО, тъй като е променил основанието за тяхната дължимост. Докато с ревизионния акт тези задължения са изчислени въз основа на новия размер на годишния осигурителен доход, включващ както осигурителния доход, върху който ревизираното лице вече е внесло осигурителни вноски, така и допълнително установения при ревизията осигурителен доход, в решението на директора е посочено, че Найденова дължи само авансови осигурителни вноски като собственик на ЕТ, тъй като същите са определени върху минималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на ДОО за съответната година, който в случая е по-висок от установения размер на облагаемия доход от дейността на ЕТ . Тоест задълженията по КСО и ЗЗО са определени за приравняване на размерите на вноските към вноските за минималния осигурителен доход, а не върху допълнителен осигурителен доход, определен по реда на чл. 122 от ДОПК. В решението на административния съд липсват мотиви по спорния въпрос дали тези допълнително установени осигурителни вноски, както са изменени с решението по чл. 155, ал. 1 от ДОПК, са определени законосъобразно по основание и размер. Конкретни мотиви относно начина на изчисляване на вноските липсват и в текста на решението на директора, съдържащите се в него стойности не са подкрепени и от приложени към решението подготвителни документи. Те не могат да бъдат изведени и от другите съставени при ревизията актове, по-специално от ревизионния доклад, който съдържа изчисленията във връзка с непотвърденото основание за вноските. Въпреки това в изпълнение на задълженията си по чл. 160, ал. 1, вр. ал. 4 от ДОПК, наред с произнасянето по правилното приложение на КСО и ЗЗО в конкретния случай, съдът е бил длъжен да съпостави определените в решението размери с евентуално дължимите от жалбоподателката задължителни осигурителни вноски, като съобрази установените при ревизията и описани на стр. 58 62 от ревизионния доклад обстоятелства относно периоди на осигуряване, декларирани и внесени осигурителни вноски. Липсата на мотиви, относими към висящия пред административния съд правен спор, препятства инстанционния контрол за законосъобразност на изводите на съда. Това налага отмяна на първоинстанционното решение в обжалваната му част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. При новото разглеждане съдът следва да изясни, при необходимост със съдействието на вещо лице, периодите на осигуряване на жалбоподателката в обхвата на ревизията, дължимите, декларираните и внесените задължителни осигурителни вноски в съответствие с осигурителния й доход, и да изложи мотиви относно законосъобразността по основание и размер на определените с решението по чл. 155, ал. 1 от ДОПК задължения за осигурителни вноски. Предвид изхода от производството първоинстанционният съд следва да се произнесе и по претенциите за разноски в касационното производство в съответствие с чл. 226, ал. 3 от АПК. Въз основа на гореизложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение,