Решение № 4750 от 4.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл.160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от директор на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ гр. София при ЦУ на НАП и от Българска строително - инвестиционна компания ЕООД, чрез адв. М. Томова срещу решение 4875 от 21.07.2021 г. по адм. дело 8456/2020 г. по описа на Административен съд София - град в съответните му части. Касаторът директорът на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22221019003444-091 -001/15. 01. 2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с решение 1057/06. 07. 2020 г. на директора на дирекция ОДОП - гр. София при ЦУ на НАП относно отказания на Българска строително - инвестиционна компания ЕООД данъчен кредит в размер на 1 144,50 лева по фактура 30/04. 05. 2018 г., издадена от Геястрой Груп ЕООД, като излага доводи за неговата неправилност и необоснованост. По аргумент от относимите правни норми на ЗДДС счита, че съдът е достигнал до неправилен извод за материална незаконосъобразност на РА в посочената част. Иска се отмяната на решението в обжалваната част и постановяване на друго, с което жалбата на дружеството срещу РА в тази част да се отхвърли. В проведено съдебно заседание касаторът се представлява от гл. юриск. П. Тодорова. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Касаторът Българска строително - инвестиционна компания ЕООД, представляван от адв. М. Томова обжалва решението в останалата му отхвърлителна част на жалбата срещу процесния РА, като счита, че същото е необосновано. Поддържа, че от анализа на събраните доказателства се установява по категоричен начин осъществяването на процесните доставки в полза на ревизираното лице. В тази връзка се позовава на даденото в хода на съдебното производство заключение по назначената съдебно счетоводна експертиза /ССчЕ/, от което по категоричен начин според касатора се установява влагането на процесните стоки в дейността на дружеството и реализиране на финансов резултат. На следващо място, излага подробни доводи за нищожност на оспорения акт поради липсата на доказателства за компетентността на органа, възложил ревизията, както и липсата на доказателства за наличието на валиден електронен подпис на същия. Иска отмяната на решението в тази му част и постановяване на друго, с което да се обяви процесния РА за нищожен, а в условията на евентуалност иска отмяната му в съответната част. Претендира разноски съгласно представен списък. Ответниците по касационните жалби оспорват същите и молят съда да ги остави без уважение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл.218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежни страни и в срока по чл.211, ал. 1 от АПК. Разгледани по същество същите са неоснователни. Предмет на оспорване пред административния съд е бил РА Р-22221019003444-091 -001/15. 01. 2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с решение 1057/06. 07. 2020 г. на директора на дирекция ОДОП - гр. София при ЦУ на НАП, с която на Българска строително - инвестиционна компания ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит за периода м. 06. 2017 г. в общ размер на 26 556,96 лева по 17 бр. фактури издадени от Корал Трейд ЕООД и в размер на 1 144,50 лева по фактура 30/04. 05. 2018 г., издадена от Геястрой Груп ЕООД, както и извършеното в тази връзка увеличение на финансовия резултат по ЗКПО. С обжалваното решение първоинстанционният съд приема, че оспореният РА е издаден от материалнокомпетентни органи по приходите, в установената от закона писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. Относно приложението на материалния закон, по отношение на издадените от Корал Трейд ЕООД фактури, решаващият състав възприема констатациите на приходните органи и формира извод за недоказаност на реалното осъществяване на процесните доставки на стоки и за законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по спорните фактури. За да достигне до този извод първостепенния съд е установил, че в хода на ревизията доставчикът не е открит на декларирания адрес и досежно процесните доставки данъчнозадълженото лице представя копие от фактурите, с фискални бонове и приемо-предавателни протоколи /ППП/, както и договор за доставка от 02.06.2017 г. Така представените доказателства, обсъдени ведно с даденото заключение по ССчЕ, видно от което процесните фактури са осчетоводени, заплатени в брой, като са издадени фискални бонове и са заверени съответните сметки, както и установеното разминаване в номера на фискалното устройство регистрирано на името на доставчика и това, от което са издадени фискалните бонове, приложени към фактурите, според съда не доказват индивидуализирането и предаването на процесните родово определени стоки, за да може да се прехвърли собствеността върху тях. На следващо място съставът констатира, че съгласно чл. 1, ал. 2 от представения договор за доставка от 02.06.2017 г., доставките следва да се извършват след предварителни заявки, а в конкретния случай не се представят такива, поради което не става ясно как са индивидуализирани стоките. Първоинстанционният съд сочи, че съгласно договора, транспортът по процесните доставки е за сметка на възложителя ревизираното дружество, но същият не представя пътни листове, товарителници или други документи, които да удостоверят извършения транспорт на стоката, от къде е натоварена и къде е доставена. По отношение на представените ППП съставът установява, че в същите не е посочен видът и количеството на стоката, а само, че са към съответните фактури, без да са налице данни къде е предадена стоката. Досежно представените в хода на административното обжалване на процесния РА експедиционни бележки, в които е посочено, че са съставени в гр. Попово и в тях е посочен номер на товарителница, е констатирано, че самите товарителници липсват. По отношение на представения договор за доставка от 02.06.2017 г. (стр. 390 от делото), сключен между Корал Трейд ЕООД, в качеството на възложител и Мартина макс ЕООД, в качеството му на изпълнител, съдът установява, че клаузите са идентични с тези по договора за доставка между Корал Трейд ЕООД и ревизираното лице, като не се представят доказателства за индивидуализацията на стоките по този договор и самата доставка от поддоставчика към доставчика и транспортирането им. Първоинстанционният съд обосновава извод, че наличието на издадени фактури не представлява данъчно събитие и не доказва реалното извършване на доставката, поради което законосъобразно с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от Корал Трейд ЕООД. С оглед изложеното и предвид достигнатите изводи досежно липсата на доказателства за реално осъществени доставки от Корал Трейд ЕООД, съдът е приел за издаден при правилно приложение на материалния закон РА и в частта на увеличението на финансовия резултат на дружеството за 2017 г. на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10 ЗКПО с отчетените разходи по фактурите, издадени от процесния доставчик. По отношение на отказаното с процесния РА право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС в размер на 1 144,50 лева по фактура 30/04.05.2018 г. с предмет СМР по договор, издадена от Геястрой Груп ЕООД, първоинстанционният съд установява, че приходната администрация приема, че същата е издадена неправомерно, тъй като доставчикът е с прекратена регистрация по ЗДДС въз основа на издаден Акт за дерегистрация по ЗДДС 220991800422385/01.03.2018 г., считано от 11.04.2018 г. Според съда неправилно органите по приходите са приели наличието на хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и в тази част излага мотиви за незаконосъобразност на оспорения РА. Съставът приема, че от страна на приходната администрация не се излагат доводи за липсата на реалност на доставките, като в решението на директора на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП изрично се посочва, че е признато право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице по други доставки, осъществени от Геястрой Груп ЕООД. В контекста на изложеното и с оглед липсата на ангажирани доказателства за недобросъвестно поведение от страна на ревизираното дружество и участието му в данъчна измама, съдът обуславя извод, че дерегистрацията на доставчика не представлява основание за отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит за получателя по облагаемата доставка на услуги. В тази връзка се позовава на практика на СЕС и Върховния административен съд. Сочи, че в конкретния случай издадената данъчна фактура съдържа цялата необходима информация, която е необходима за идентифициране на издателя и естеството на извършените услуги, и от страна на органите по приходите е установено, че тези услуги са действително извършени, поради което съдът приема, че незаконосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 144,50 лева по фактура 30/04.05.2018 г., издадена от Геястрой Груп ЕООД. С тези мотиви е постановил отмяна на РА в тази част. Решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице сочените в касационните жалби пороци на съдебното решение. При разглеждане на делото от първостепенния съд не са допуснати съществени процесуални нарушения, ограничаващи или нарушаващи правата на ревизираното лице. Правилно е разпределена доказателствената тежест в процеса съгласно чл. 170, ал. 1 от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, като са събрани и приобщени всички доказателства от ревизионното производство. При постановяване на съдебното решение съдът е извършил обстоен анализ на писмените доказателства, както и на заключението по ССчЕ, разгледал е по отделно всеки един пункт от оспорения РА и е формирал обосновани изводи за съответствието му с материалния закон. I.По възражението за валидността на РА. В първоинстанционното производство настоящият касационен жалбоподател Българска строително - инвестиционна компания ЕООД чрез процесуалния си представител е направил възражение за липсата на доказателства компетентността на издателя на заповедта за възлагане на ревизия В. Велкова, както и липсата на доказателства, че същата притежава валиден електронен подпис. Пред настоящата инстанция се релевират оплаквания за нищожност на процесния РА на същите основания. Видно от мотивите на обжалваното решение, първоинстанционният съд е спазил задължението служебно да провери валидността на РА, като е констатирал, че същият е подписан с валиден електронен подпис, като по делото са представени доказателства за компетентността на органа по приходите, възложил ревизията по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК заповед РД-01-818 от 10.05.2019 г., издадена от директора на ТД на НАП София, както и доказателства за наличието на валидни квалифицирани електронни подписи на ревизиращия екип / прил. на 216 - л.224 от делото/, поради което правилно е обоснован извод, че не са налице основания за прогласяване на нищожност на РА. II. По материалната законосъобразност на РА 1.Относно приложението на ЗДДС. Правилно решаващият съд е очертал предмета на спора, посочил е кои обстоятелства между страните са спорни и на база тълкуване на относимите материалноправни разпоредби от ЗДДС, свързани с предмета на доставките, е очертал кои факти и обстоятелства следва да бъдат доказани от задълженото лице, за да бъде прието, че са налице реални доставки. При изграждане на своите крайни изводи първоинстанционният съд е извършил обстоен анализ на събраните по делото доказателства, касаещи процесните доставки, както и приетото по делото без оспорване заключение по ССчЕ. Принципно правилно първоинстанционният съд е акцентирал на значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така и на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от Съда на ЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е застъпено и в решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране, допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. В конкретния случай следва да се отчете и тълкуването, дадено в решението на Съда на ЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Следва да се отбележи, че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова, не е предпоставка за правото на приспадане на данъчен кредит и в този смисъл е съдебната практика на Съда на ЕС - решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. D.) и решение С-18/13 (Макс Пен), която е възприета и в решенията на Върховния административен съд. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съдът не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. Без значение за признаването на правото на приспадане на данъчен кредит по конкретната пряка доставка е и въпросът относно реалността на предходните доставки. Неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони при установено предаване на стоката и последващата й реализация за целите на икономическата дейност на получателя също са обстоятелства, които не влияят на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по конкретната пряка доставка. В решението на Съда на ЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 се приема, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това, че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112/ЕО на Съвета процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен фактът на предаването на стоката от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и персонална осигуреност за извършване на същите, какъв е произходът на стоката и къде е била съхранявана, като изложените в тази връзка мотиви от първоинстанционния съд са неотносими. По касационната жалба на Българска строително - инвестиционна компания ЕООД. Настоящият съдебен състав на Върховния административен съд намира за правилен и обоснован извода на първоинстанционния съд за недоказана реалност на доставките на стоки от доставчика Корал Трейд ЕООД. В конкретния случай в хода на развилото се производство не са представени доказателства, които да оборят констатациите на приходните органи за липса на реални доставки, и от които се установява наличието на необходимата и проследима информационна търговска следа на облигационните отношения между прекия доставчик и ревизираното дружество. Съвкупният анализ на събраните по делото писмени доказателства, в това число фактури, договори, ППП, включително и касови бонове, обоснова извод за недоказаност на процесните доставки. От представените копия от фактурите, придружени с ППП, които са двустранно подписани и с посочено място на приемо - предаването, не може да се установи съответствие между предмета на доставките, посочен във всяка една от фактурите и предмета на доставките по ППП, в които е посочено единствено, че са издадени към съответна фактура. Стоките, предмет на приемо предаването, не са индивидуализирани, не е посочен броят им, количество, единична цена и крайна цена. Доводът на приходната администрация, подкрепен и от решаващия съдебен състав, за липсата на убедителни доказателства досежно транспортирането на стоките от страна на ревизираното дружество, обусловил извода за липса на реалност на процесните доставки, напълно се споделя и от настоящия състав. С представените в хода на административното обжалване на РА експедиционни бележки, без приложени към тях товарителници, от които да е видно мястото и датата на съставянето им, името и адреса на изпращача, превозвача и получателя, както и вида и количеството на товара, като съпътстващи процесните доставки документи, не доказват транспортирането на стоките, както правилно е приел и съдът. Така представените документи, обсъдени в съвкупност с останалия доказателствен материал, в това число и липсата на представени от страна на ревизираното лице предварителни заявки досежно процесните доставки, договорени между страните по сключения на 02.06.2017 г. договор за доставка, обосновават извод за липсата на реално предаване на фактурираните стоки, респ. извършването на реални доставки от сочения във фактурите издател в полза на ревизираното лице. Тези констатации не се опровергават и от даденото в хода на съдебното производство заключение по ССчЕ. Предвид липсата на убедителни доказателства, от които по безспорен начин да се установи обстоятелството, че процесните стоки са доставени именно от Корал Трейд ЕООД, наведеното в касационната жалба на Българска строително - инвестиционна компания ЕООД възражение за влагане на процесните стоки в дейността на дружеството, се явява неотносимо. Съобразно изложеното, решението в частта относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от Корал Трейд ЕООД като правилно следва да се остави в сила. По касационната жалба на директора на дирекция ОДОП при ЦУ на НАП. Съдът е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на РА относно отказаното на Българска строително - инвестиционна компания ЕООД право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 144,50 лева по фактура 30/04.05.2018 г. с предмет СМР по договор, издадена от Геястрой Груп ЕООД, като е приел, че правото на ревизирания субект за приспадане на данъчен кредит по процесната фактура не може да бъде отказано поради обстоятелството, че доставчикът е дерегистрирано по ЗДДС лице. В настоящия случай, позовавайки се на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, приходната администрация не доказва липса на реалност на процесната доставка на услуги и не ангажира никакви мотиви в тази насока, като правото на данъчен кредит е отказано, защото към момента на издаване на фактурата прекият доставчик вече е бил дерегистриран по ЗДДС. Както правилно посочва и съдът, с решение на СЕС по дело С-438/09 (Bogustaw Juliusz Dankowski), изрично е прието, че данъчнозадълженото лице има право да приспадне данъка върху добавената стойност, платен за доставки на услуги, предоставени му от друго задължение, което не е регистрирано за целите на този данък, когато фактурите за тези доставки съдържат цялата изискуема информация по чл. 22, параграф 3, буква б), и в частност информацията, която е необходима за идентифициране на издателя на фактурите и естеството на предоставените услуги. Обстоятелството, че прекият доставчик на ревизираното лице не е регистриран по ЗДДС към момента на издаване на процесната фактура, не е основание за отказ на правото на приспадане на получателя по същата, както правилно приема и първоинстанционният съд и изложените от касатора в тази връзка възражения се явяват необосновани. В тази част обжалваното първоинстанционно решение също следва да се остави в сила като постановено в съответствие с приложимия материален закон. 2.Относно приложението на ЗКПО. Решението е правилно и в частта на отхвърляне на жалбата на Българска строително - инвестиционна компания ЕООД срещу РА относно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2017 г. със стойността на разходите по фактурите, издадени от Корал Трейд ООД. След като фактурите не отразяват вярно конкретна стопанска операция /няма действително извършени доставки на стоки/, то разходите във връзка с тях не следва да се признават за данъчни цели. Счетоводното отразяване на фактурите при доставчиците и при получателя, включително и доказано плащане на стойността по тях не удостоверяват факта на изпълнението на предмета на доставките, както правилно е прието от първостепенния съд. С оглед на това, законосъобразно първоинстанционният съд е заключил, че документираните с фактурите стопански операции не са се осъществили и това е довело до отчитане на разходите в нарушение на данъчното законодателство, поради което със стойността на тези разходи е извършено увеличение на финансовия резултат за 2017 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, тъй като същите не са признати за данъчни цели. По така изложените съображения, като е стигнал до крайния извод за законосъобразност на обжалвания РА относно установените задължения по ЗКПО, първостепенният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила и в тази част. При този изход на спора, разноски на страните не се дължат. Водим от горното, и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение