Решение № 6317 от 13.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15638/2013 г.

Решение № 6317 от 13.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15638/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП срещу Решение № 5873/24.09.2013 г., постановено по адм. дело № 2512/2013 г. по описа на Административен съд - София град, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 2900-1200152/31.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, "Големи данъкоплатци и осигурители" в частта, потвърдена с Решение № 3047/27.12.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът неправилно е кредитирал заключението на вещото лице по проведената СсчЕ относно липсата на определен срок в НСС-16 и ЗСч за отразяване на извършените преоценки. Намира, че т. 9.1 от НСС-1 и т. 8.1 от НСС-8 опровергават правилността на този извод и с оспорения РА законосъобразно не е признато намалението на финансовия резултат на ревизираното лице за 2005, 2006 и 2007 г. с част от данъчно признатия размер за амортизации, определен съгласно данъчния амортизационен план на дружеството. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата срещу оспорения РА в горепосочената част, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Девен" АД, гр. Девня, чрез процесуален пълномощник, с писмен отговор оспорва същата като неоснователна и претендира присъждане на осъществените разноски. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на жалбата. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - София град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 2900-1200152/31.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, в частта, потвърдена с Решение № 3047/27.12.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП, с която не е признато намаление на финансовия резултат на "Девен" АД за 2005 и 2006 г. по реда на чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО (отм.) със сумите от 1 167 912.85 лв. и съответно 1 454 015.85 лв., както и за 2007 г. по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО в размер на 173 120.57 лв., представляващи част от данъчно признатия размер на разходите за амортизации, определен съгласно данъчния амортизационен план на дружеството. За да обоснове формирания краен правен извод за основателност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, но противоречи на материалния закон. Този извод е мотивиран от следните релевантни фактически констатации: Към 01.01.2003 г. ревизираното лице е извършило еднократна преоценка на притежаваните в началото на 2003 г. дълготрайни активи, като е увеличило стойностите на данъчните амортизируеми активи в данъчния амортизационен план /ДАП/. В резултат на това то е увеличило и данъчно признатия размер на разходите за амортизации за данъчни периоди 2005, 2006 и 2007 г. В хода на ревизионното производство органът по приходите е осъществил подробен анализ на ДМА на дружеството, включени в ДАП за 2003 г., въз основа на който е приел, че част от тях, посочени в съставената справка, са отразени със завишени амортизируеми стойности от преоценката. В тази връзка е приел, че при изготвянето на началния ДАП дружеството е следвало да включи амортизируемите си активи по техните счетоводни стойности към 31.12.2002 г. без ефекта на извършената еднократна преоценка. Преценил е, че в резултат на увеличението на балансовите стойности на ДМА през 2003 г. е увеличен данъчно признатият размер на разходите за амортизация за 2005, 2006 и 2007 г., с оглед на което с РА е увеличил финансовия резултат предприятието със сумите, представляващи част от данъчно признатия размер на разходите за амортизации, определен съгласно данъчния амортизационен план на дружеството за периода. Въз основа на заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, кредитирано като обективно и компетентно дадено, неоспорено от страните, съдът е приел, че извършената преоценка на ДМА на 01.01.2003 г. и счетоводното й отразяване е съобразена с НСС-16 и Указание № 24-00-87/19.02.2003 г. на МФ. Счел е, че са спазени изискванията на глава трета от ЗСч (отм.), както и предписанията на НСС-16-ДМА (отм.) относно идентичността на балансовата /преносна/ стойност на активите и тяхната преоценена стойност, определена от лицензиран независим оценител. В обобщение решаващият състав е достигнал до извода, че възможността да се извърши и отрази в ДАП преоценка на съществуващите в предприятието ДМА, която е взета предвид при първоначалното им завеждане към 01.01.2013 г., не е ограничена от действащата към 2003 г. нормативна уредба, с оглед на което незаконосъобразно с РА не е признато намалението на финансовия резултат със сумите, представляващи част от данъчно признатия размер на разходите за амортизации, определен съгласно данъчния амортизационен план на дружеството за периода 2005 - 2007 г. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Съгласно чл. 22, ал. 5 ЗКПО (отм.), в сила от 01.01.2003 г., ДЗЛ, които формират данъчна основа по реда на глава втора от ЗКПО изготвят за данъчни цели данъчен амортизационен план /ДАП/ при спазване на разпоредбите на чл. 22, ал. 1 - 3. В ДАП се включват амортизируемите активи по смисъла на счетоводното законодателство и отчетените като текущ разход суми в съответствие със счетоводната политика на предприятието, определени в чл. 22, ал. 6 ЗКПО. По аргумент от § 64 ПЗР на ЗКПО (отм.), при изготвянето на ДАП за първи път, амортизируемите активите се завеждат с признатата до момента данъчна амортизация за тях, която е равна на натрупаната счетоводна амортизация, намалена с непризната за данъчни цели част от нея. Съобразно чл. 13, ал. 3 от ЗСч (отм.), в сила от 01.01.2002 г. последващите оценки на активите и пасивите, както и начисляването на амортизации на амортизируемите дълготрайни активи се извършват в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. Към 2003 г. приложим е НСС-16 - Дълготрайни материални активи - /отм/., съгласно който първоначалното признаване на актива се извършва чрез препоръчителен подход или чрез допустим алтернативен подход. Визираният НСС сочи, че при препоръчителният подход, след първоначалното признаване като актив всеки отделен ДМА следва да се отчита по цена на придобиване, намалена с начислените амортизации и натрупаната загуба от обезценката. При допустимия алтернативен подход, след първоначалното признаване на актив, всеки отделен ДМА следва да се отчита по преоценена стойност към датата на преоценката, намалена с начислените амортизации и последвалата натрупана загуба от обезценка. Преоценките на амортизируем ДМА се осъществяват при спазване на изискването балансовата стойност и цялата амортизация на актива към датата на преоценката да е пропорционална на промяната в балансовата стойност, така че след преоценката тя да е равна на преоценената му стойност. Същевременно, при увеличаване на балансовата стойност с разликата между балансовата стойност на актива и новата преоценена стойност се намалява натрупаната амортизация, а ако тя не е достатъчна се коригира отчетната стойност на актива. При намаление на балансовата стойност на ДМА с разликата между балансовата стойност и новата преоценена стойност, натрупаната амортизация се увеличава, като сумата от корекцията в резултат на преизчисляването или отстраняването на натрупаната амортизация, съставлява част от увеличението или намалението на балансовата стойност на актива. При увеличение на балансовата стойност на дълготраен материален актив в резултат на преоценка увеличението се отразява като резерв от последващи оценки. Когато текущото увеличение от преоценката се предхожда от предишно намаление от преоценка на същия актив, което е било признато за разход, текущото увеличение от преоценката се признава за приход в размер на предишното намаление. При намаление на балансовата стойност на дълготраен материален актив в резултат на преоценка намалението се признава за разход. Когато текущото намаление от преоценка се предхожда от предишно увеличение, което е било отразено като резерв от последващи оценки, с намалението от преоценката се коригира резервът, доколкото намалението не надвишава сумата, посочена в статия "Резерв от последващи оценки". Така очертаният нормативен регламент сочи, че релевантните въпроси, въз основа на които следва да се осъществи преценката за законосъобразността на извършената от дружеството преоценка на ДМА към 01.01.2003 г. и счетоводното й отразяване са: спазени ли са изискванията на глава трета от ЗСч (отм.) и НСС-16 и правилно ли е отразена в данъчния амортизационен план на дружеството за 2003 г. преоценката на ДМА по справедлива стойност при избран алтернативен подход за последващото им отчитане след първоначалното им признаване. Съобразно констатациите на експерта по проведената ССчЕ, ревизираното лице е осъществило преоценка на ДМА през 2001 г. съобразно изискванията на чл. 33 от ЗСч (отм.). В съответствие с действащата от 01.01.2003 г. редакция на чл. 22 от ЗКПО (отм.) и Указанията на МФ, обективирани в Писмо № 24-00-87 от 19.02.2003 г. дружеството е извършило преоценка на ДМА към 01.01.2003 г., която е довела до увеличаване на данъчната балансова стойност на активите. Тази преоценка не е извънредна и е извършена съгласно възприетия от ревизираното лице "допустим алтернативен подход". Вещото лице изрично е посочило, че данъчната амортизируема стойност на преоценените ДМА е определена на базата на счетоводната отчетна стойност на същите активи след извършената преоценка, а натрупаната до момента данъчна амортизация е определена на база счетоводна амортизация след отразяване на резултатите от извършената преоценка. Така, към датата на изготвяне на ДАП за първи път - 01.01.2003 г., данъчната балансова стойност на наличните ДМА е била равна на тяхната счетоводна балансова стойност, след отразяване на резултатите от извършената преоценка. Експертът е посочил още, че дружеството е изготвило съответните счетоводни справки, счетоводни записвания, САП и ДАП по отношение на извършената преоценка на ДМА и възникналия във връзка с това преоценъчен резерв, който по аргумент от чл. 23, ал. 2, т. 16 от ЗКПО (отм.) подлежи на регулация в следващите данъчни периоди. За данъчни цели, увеличението на разходите от по-високата преоценена стойност е третирано като признат разход за данъчни цели. Въз основа на притежаваните специални знания, вещото лице е достигнало до извода, че при определяне на данъчната амортизируема стойност на дълготрайните активи при първоначалното им завеждане в ДАП на 01.01.2003 г. правилно е отразен ефектът от извършената преоценка на ДМА. Настоящият състав не споделя доводите на касатора във връзка със заключението по проведената ССчЕ, тъй като изводите на вещото лице са основани на извършена проверка в счетоводството на ревизирано лице и са формирани в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. Правилен е изводът на първоинстанционния съд, че към 01.01.2003 г. не е налице законова забрана, която да препятства извършената преоценка на съществуващите ДМА да се отрази в ДАП. Обратен извод за това не следва от разпоредбите на т. 9.1 от НСС 1 - Представяне на финансовите отчети и т. 8.1 от НСС 8, след като в НСС 16 не е определен срок за извършване на преоценките на дълготрайните материални активи. След като законът не е изключил изрично ефекта на извършена последваща оценка на активите след 01.01.2002 г. при избран допустим алтернативен подход за последваща оценка на активите по реда на НСС-16 при изчисляване на първоначалната амортизируема стойност на активите за целите на съставяне на начален данъчно-амортизационен план, то следва да се приеме, че ревизираното дружество правилно е включило спорните дълготрайни активи в началния си ДАП, съставен за първи път през 2003 г., поради включването на увеличената им балансова стойност в амортизируемата стойност, в резултат на преоценка на същите активи, налагаща се от промени в счетоводното законодателство. В тази хипотеза при последваща увеличена балансова стойност на активите в резултат на еднократно извършена преоценка по ЗСч, това увеличение се прибавя към амортизируемата стойност и след като същата надвишава в резултат на това признатата до момента данъчна амортизация на активите, то законосъобразно същите активи са включени в началния данъчен амортизационен план за 2003 г. По този начин са изпълнени и изискванията на § 64 от ПЗР на ЗКПО /отм., ДВ, бр. 119/2002 г./, според който за целите на този закон, при изготвянето на начален ДАП, амортизируемите активи се завеждат по тяхната амортизируема стойност и признатата до момента данъчна амортизация за тях. Това становище е застъпено и в Решение № 8147/17.06.2010 год. по адм. дело № 13882/2009 г. по описа на Върховния административен съд, Първо отделение, мотивите в което напълно се споделят и от настоящия състав. Ето защо, като е достигнал до същия краен правен извод и е преценил, че незаконосъобразно е увеличен финансовият резултат на дружеството за д. периоди 2005, 2006 и 2007 г. със сумите, представляващи част от данъчно признатия размер на разходите за амортизации, определен съгласно данъчния амортизационен план на дружеството, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъдят осъществените в касационното производство разноски, възлизащи на сумата от 8 610.88 лв., представляваща заплатено адвокатско възнаграждение без начисления ДДС. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение