Решение № 312 от 11.1.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - Пловдив при ЦУ на НАП против Решение 960/27.12.2019 г. на Административен съд - Пазарджик, постановено по адм. д. 698/2019 г., с което е отменен Ревизионен акт (РА) Р-16001318004235-091-001/12.02.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Пловдив, потвърден с Решение 289/09.05.2019 г. на директора на Дирекция ОДОП - Пловдив, и в полза на жалбоподателя са присъдени разноски в размер на 1 810 лв.

С доводи за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът претендира неговата отмяна и постановяване на друго по съществото на спора, с което РА да бъде потвърден. Заявява искане за присъждане на разноски юрисконсултско възнаграждение в размер на 6 000.80 лв. за двете съдебни инстанции и държавна такса 658.77 лв. При условията на евентуалност (в случай, че ответникът заяви искане за присъждане на адвокатско възнаграждение) се прави и възражение за неговата прекомерност по реда на чл. 78, ал. 5 ГПК.

Ответникът по касационната жалба Н. Киров, [ЕГН] с адрес: гр. Пазарджик, [улица], [адрес] и съдебен адрес: гр. София, [улица], [адрес] оспорва същата като неоснователна чрез пълномощника си адв. Младенов по съображения, изложени в писмен отговор, и иска да бъде потвърдено решението на административния съд, както и да му бъдат присъдени разноски за настоящата съдебна инстанция. В открито съдебно заседание жалбата се оспорва от адв. Младенов, който представя списък на разноските и доказателства за извършването им.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, основателна.

Настоящата касационна инстанция преценява решението на Административен съд Пазарджик като валидно и допустимо, но неправилно.

Правилно е приел съдът, че оспорването е допустимо, а оспореният РА е валиден акт, издаден от компетентни органи.

По съответствието на решението с материалния закон и доводите на жалбоподателя за неговата незаконосъобразност:

С РА Р-16001318004235-091-001/12.02.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Пловдив, е ангажирана отговорността на ревизираното лице - Н. Киров на основание чл. 19, ал. 2 ДОПК за дължими и невнесени задължения за 2015 г. и 2016 г. за ДДС, корпоративен данък, данък върху доходите на физически лица и осигурителни вноски от СИА ФИЛМ ПРАДАКШЪН ЕООД в общ размер 63 987.80 лв. и лихва 18 358.85 лв. по подадени в периода 2015 г. 2017 г. декларации по ЗДДС; ГДД по ЗКПО, ЗДДФЛ и декларации обр. 6 като осигурител за вноски за здравно осигуряване, УПФ и ДОО.

В хода на ревизионното производство приходните органи са установили следното:

1.Н. Киров е управител на СИА ФИЛМ ПРАДАКШЪН ЕООД от 28.01.2015 г. и към датата на акта според данните, вписани в търговския регистър;

1. СИА ФИЛМ ПРАДАКШЪН ЕООД има непогасени публични задължения за данъци и осигурителни вноски, възникнали след м. януари 2015 г. (за 2015 г. и 2016 г.);

1. За принудителното им събиране е образувано изпълнително дело и задълженията на дружеството в размер на 131 840.35 лв. са определени като трудно събираеми, тъй като то няма активи (протокол вх. С170022-134-0002979/07.08.2017 г.);

1. На 03.12.2015 г. между СИА ФИЛМ ПРАДАКШЪН ЕООД като заемодател и КАМЕРА ЕНТЪРТЕЙНМЪНТ ЕООД като заемател е сключен договор за заем на сумата от 114 000 лв. за срок до 1 година с лихва 0.05 % месечно върху стойността;

1. Управител на КАМЕРА ЕНТЪРТЕЙНМЪНТ ЕООД е също Н. Киров, т.е. двете дружества са свързани лица по смисъла на пар. 1, т. 3, б. д ДР ДОПК;

1. От банковата сметка на СИА ФИЛМ ПРАДАКШЪН ЕООД са преведени по сметката на КАМЕРА ЕНТЪРТЕЙНМЪНТ ЕООД: 70 000 лв. на 04.12.2015 г. и 44 000 лв. на 17.12.2015 г.;

1. С паричните средства на СИА ФИЛМ ПРАДАКШЪН ЕООД се е разпоредил управителят;

1. Към 31.12.2018 г. дадената на заем сума по договора от 03.12.2015 г. не е върната. По сметка 498 Други дебитори на СИА ФИЛМ ПРАДАКШЪН ЕООД е осчетоводено вземане в размер на 118 000 лв. от КАМЕРА ЕНТЪРТЕЙНМЪНТ ЕООД.

Според приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ):

Върху банковата сметка на ревизираното дружество в УниКредит 07.2016 г. С разпореждане на публичния изпълнител от 04.04.2017 г. постъпилата сума от 24 776.77 лв. е разпределена за погасяване на публични задължения. Към датата на започване на ревизионното производство (19.07.2018 г.) и към датата на РА (12.02.2019 г.) СИА ФИЛМ ПРАДАКШЪН ЕООД има ДМА с отчетна стойност 1 556.84 лв.; вземания от клиенти 165 291.12 лв. и вземане от КАМЕРА ЕНТЪРТЕЙНМЪНТ ЕООД 118 000 лв.

При така установените факти спорът между страните е относно наличието на фактическия състав на чл. 19, ал. 2 ДОПК за ангажиране отговорността на ревизираното лице за неплатените данъци и задължителни осигурителни вноски от СИА ФИЛМ ПРАДАКШЪН ЕООД.

Както правилно е приел първостепенният съд, приложима е редакцията на чл. 19, ал. 2 ДОПК в сила от 01.01.2006 г. (преди изменението, обн. ДВ, бр. 94 от 2015 г., в сила от 01.01.2016 г.). Фактическият му състав също точно е определен от съда и включва следните елементи:

1. субект на отговорността - управител или член на орган на управление на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 или т. 2 ДОПК (носители на задълженията за данъци или задължителни осигурителни вноски и задължените да удържат и внасят такива);

1. наличие на неизплатени данъци и задължителни осигурителни вноски от задълженото юридическо лице по чл. 14, т. 1 и т. 2;

1. извършване на определено действие: а/ плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент; б/ отчуждаване на имущество на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните;

1. действието да е извършено недобросъвестно;

1. причинно-следствена връзка между извършеното действие, намаляване на имуществото на задълженото лице и невъзможността да бъдат погасени задължения;

1. граници на отговорността отговорността за непогасените задължения по ал. 2 е до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото;

1. отговорност се реализира само субсидиарно когато се окаже невъзможно дължимите суми за данъци и осигурителни вноски да се съберат от юридическото лице.

Правилно е прието в мотивите на първоинстанционно решение, че от страна на приходните органи са доказани първите два елемента, а от третия извършване на определено действие от управителя на задълженото юридическо лице, изразяващо се в плащане от имуществото му в пари (114 000 лв.), и това не се оспорва от ревизираното лице. Спорни са останалите елементи.

Правилен е изводът на първостепенния съд, че сумата от 114 000 лв. не е преведена безвъзмездно на КАМЕРА ЕНТЪРТЕЙНМЪНТ ЕООД, тъй като в договора за заем е договорена лихва 0.05 % месечно. Предоставянето на т. нар. междуфирмен заем (договор за заем между търговци) срещу лихва представлява възмездна сделка, която според чл. 8 и чл. 9, ал. 1 е доставка на услуга и по-точно финансова услуга, така както е определена в чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Според легалните определения в пар.1, т. 7 ДР на ЗКПО "лихва" е доходът от всякакъв вид вземания за дълг, а в т.8.1. и т. 8.2. от СС 18 Приходи е регламентирано как се признава приходът от лихви. В РА липсват констатации за това, че лихвата е по-ниска от пазарната.

Приходните органи обосновават първата хипотеза на чл. 19, ал. 2 ДОПК скрито разпределение на печалба и спорният между страните въпрос е за това представлява ли плащането в пари скрито разпределение на печалба според определението, дадено в ДР на ЗКПО, доколкото в ДР на ДОПК липсва дефиниция на това понятие.

Според пар. 1, т. 5 ДР ЗКПО "Скрито разпределение на печалба" са:

а) сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви "а" и "б";

б) начислени разходи за лихви, когато са налице поне три от изброените условия.

В случая сумите от банковата сметка на дружеството са преведени по сметката на свързано с него лице в изпълнение на сключения договор за заем, като СИА ФИЛМ ПРАДАКШЪН ЕООД е заемодател, следователно не може да става въпрос за начислени разходи за лихви по смисъла на пар. 1, т. 5, б. б ДР ЗКПО.

Правилно е посочил административният съд, че за да е налице скрито разпределение на печалба по смисъла на пар. 1, т. 5, б. а ДР ЗКПО, следва сумите да са начислени, изплатени или разпределени в полза на съдружник или свързани с него лица ( СИА ФИЛМ ПРАДАКШЪН не е акционерно дружество). Неправилен обаче е изводът му, че тази хипотеза на скрито разпределение на печалба не е налице в случая, тъй като КАМЕРА ЕНТЪРТЕЙНМЪНТ ЕООД не е собственик на капитала на СИА ФИЛМ ПРАДАКШЪН ЕООД.

Данните от търговския регистър действително сочат, че получателят на плащането КАМЕРА ЕНТЪРТЕЙНМЪНТ ЕООД не е собственик на капитала на дружеството-заемодател. Едноличен собственик на неговия капитал в процесния период от време е Д. Митровски. Д. Митровски е едноличен собственик и на капитала на КАМЕРА ЕНТЪРТЕЙНМЪНТ ЕООД. По смисъла на пар. 1, т. 3, б. е ДОПК едноличният собственик на капитала на СИА ФИЛМ ПРАДАКШЪН ЕООД - Д. Митровски и КАМЕРА ЕНТЪРТЕЙНМЪНТ ЕООД са свързани лица. Това обстоятелство потвърждава тезата на касатора, че процесната сума от 114 000 лв. е платена на свързано със едноличния собственик на капитала лице.

При тези данни основателен е доводът на жалбоподателя, че съдът е следвало да обсъди и другия елемент от състава на скрито разпределение на печалба по смисъла на пар. 1, т. 5, б. а ДР ЗКПО, а именно връзката между плащането на сумата от 114 000 лв. с осъществяваната от на СИА ФИЛМ ПРАДАКШЪН ЕООД дейност. Според констатациите в РД на стр. 3 основната дейност на дружеството е изготвяне и предоставяне на мултимедийни продукти, сделки с интелектуална собственост, рекламни услуги.

При положителен отговор на съда относно това представлява ли плащането скрито разпределение на печалба, той следва да обсъди и наличието или липсата на недобросъвестност на управителя при извършването на това действие, както и наличието или липсата на причинно-следствена връзка между извършеното от него действие и невъзможността да бъдат погасени задълженията на дружеството за 2015 г. и 2016 г.

От фактическа страна спорът също не е изяснен. Настоящият касационен състав намира, че е от значение за разрешаването му да се установят наличните парични средства по сметката на дружеството към датите на извършване на процесните плащания, които да се съпоставят с размера на задълженията на дружеството към 31.12.2015 г. с оглед преценката за недобросъвестност. В интерес на ревизираното лице е да представи по делото извлечение от банковата сметка на дружеството към 31.12.2015 г.

По така изложените съображения решението на Пазарджишкия административен съд следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд. С оглед изхода на спора съдът следва да се произнесе и по исканията на страните за разноски за настоящото касационно производство на основание чл. 226, ал. 3 АПК.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение второ във вр. с чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение