Решение № 3736 от 22.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9380/2017 г.

Решение № 3736 от 22.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9380/2017 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "К." ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. С. З., ж. к. "К. Г.", ул. "Райна Княгиня" № 27, подадена чрез процесуалния му представител адв. Б., против решение № 1281 от 17 юли 2017 г. на Административен съд - П., постановено по адм. д. № 2493/2016 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против оспорената част от ревизионен акт /РА/ № Р -16002415009634-091-001/12.07.2016 г., поправен с РА № П -16002416133117-003-001/26.07.2016 г, издадени от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - П. при ЦУ на НАП с решение № 671/30.09.2016 г., и в полза на ответника е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 627.38 лв. В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон и допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се неговата отмяна изцяло и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП - гр. П., ул. "С." ..№... - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Х. по съображения, изложени в писмено становище по реда на чл. 163, ал. 2 вр. чл. 228 АПК, и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 2 627.38 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, частично основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред П. административен съд е бил РА № Р-16002415009634-091-001/12.07.2016 г., поправен с РА № П -16002416133117-003-001/26.07.2016 г, издадени от органи по приходите при ТД на НАП - П., с който на ревизираното дружество "К." ЕООД са определени задължения за ДДС и лихви в резултат на: 1. отказано право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС по фактури, издадени от "Д. Г" ЕООД, "Д." ЕООД, "Д." ЕООД, "Д. Е. И." ЕООД, "М. П." ЕООД и "Т. Б." ЕООД с мотиви за това, че фактурите са издадени без да са налице осъществени във връзка с тях облагаеми доставки; 2. отказано право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС по фактури за гориво, издадени от "ОМВ Б." ЕООД, "З. г. енд о." ЕООД, "З. г." ООД, "Ю. с." ЕООД, "П." АД с мотиви за това, че стоките не са използвани във връзка с независимата икономическа дейност на дружеството - получател; 3. начислен ДДС на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС по фактури, издадени от "К." ЕООД на "Б. Б." ООД и "А. К. 2011" ООД, както и във връзка с неиздадени фактури в качеството му на наемател по сключен договор за отдаване под наем на МПС. Административният съд е приел, че оспорването е допустимо, че ревизията е извършена при спазване на процесуалните правила, че РА е издаден от компетентни органи. След като подробно е изложил фактите, свързани с извършените от ревизиращия екип насрещни проверки, установените при тях обстоятелства, свързани с неоткриването на доставчиците на адресите им за кореспонденция, представените от ревизираното дружество писмени обяснения и документи, е обосновал изводи за това, че: доставчиците /двама от тях са заличени от търговския регистър/ са липсващи търговци по смисъла на чл. 2, т. 1 от Регламент /ЕО/ 1925/2004 г. което само по себе си е индиция за измама и злоупотреба с ДДС; не е доказана наличността на процесните стоки при доставчиците, за да е възможно те да прехвърлят правото на собственост върху тях на получателя по фактурите; липсват доказателства за извършен превоз, а представените товарителници не съответстват по съдържание на приемо-предавателните протоколи; доставката на комбиниран фураж е специфична и за осъществяването й е необходима регистрация по чл. 15, ал. 1 от Закона за фуражите вр. чл. 9 от Регламент /ЕО/ 183/2005 г., а по делото липсват данни за това някое от дружествата-доставчици да разполага с такава регистрация; притежаването само на данъчни фактури не е достатъчно, за да се признае правото на приспадане; счетоводното завеждане на стоките в счетоводството на жалбоподателя и последващата им реализация само косвено може да потвърди осъществяването на доставките. В случая няма спор, че стоките са били налични у жалбоподателя, но той не е доказал, че са му доставени именно от издателите на фактурите. Жалбоподателят не е доказал и използването на горивата във връзка с осъществяваната от него независима икономическа дейност, поради което законосъобразно с РА му е отказано право на приспадане по процесните фактури. Законосъобразно е и начисляването на ДДС по фактури, които не са отразени в дневниците му за продажбите, и които е бил длъжен да издаде, но не е издал във връзка със сключен договор за наем на МПС. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон. Съобразявайки това свое задължение, настоящият касационен състав преценява решението на П. административен съд като валидно и допустимо. Правилни са изводите на съда за това, че ревизионното производство е възложено от компетентен орган, че РА е издаден от компетентни органи по приходите след проведена ревизия, при която не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Не са налице твърдените в касационната жалба съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Частично неправилно е обаче приетото от съда, че РА е законосъобразен и с него задълженията за ДДС на ревизираното дружество са установени в съответствие с приложимите материалноправни норми. Две са основните предпоставки, при наличието на които правото на данъчен кредит на получателя следва да бъде признато - осъществяването на доставките на стоки и използването на стоките за осъществяване от получателя на следващи облагаеми доставки или във връзка с неговата независима икономическа дейност /решение на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, т. 33/. На основание чл. 154, ал. 1 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК в тежест на жалбоподателя в процеса е да докаже наличието на тези две предпоставки. В този смисъл е и приетото от СЕС в т. 44 от определение от 15 юли 2015 по дело С-123/14, Италес. П. преценката за това дали са доказани доставките на стоки следва да се съобрази определението в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, неточно транспониран в ЗДДС, според който доставката на стоки означава прехвърлянето на правото на разпореждане с материална собственост като собственик без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ, което е относимо както към пряката доставка, така и към предходните по веригата. Основателен е и доводът на касатора, че ако е доказано реалното осъществяване на доставките, правото на данъчен кредит не може да бъде отказано с мотиви за недоказана кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците /разполагаемост със стоките/ и непредставянето на доказателства за транспорт, доказателства за счетоводно отразени в счетоводствата на доставчиците разходи във връзка с доставките, освен ако приходната администрация докаже, че самото данъчно задължено лице се позовава на процесните сделки с цел измама или че то знае или е трябвало да знае, че чрез тях участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки. / решение на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, т. 40, решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и С-142/11, Mahageben и David, т. 66; решение на СЕС от 6 септември 2012 по дело C-324/11, G. T., т. 45; решение на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, М. П., т. 31/. Според т. 50 от решението по делото G. T., когато данъчният орган предостави конкретни улики за наличието на измама, националната юрисдикция ще следва да провери в рамките на съдебен спор между данъчнозадълженото лице и данъчния орган по повод отказа за правото на приспадане дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка, и за тази цел споменатата юрисдикция трябва да вземе предвид всички обстоятелства по случая, изброени по-горе. По отношение доставките на фураж: Действително чл. 5, § 6 от регламент /ЕО/ 183/2005 на Европейския парламент и Съвета изисква операторите в сектора на фуражите и фермерите да получават и използват фуражи само от предприятия, които са регистрирани и/или одобрени в съответствие с настоящия регламент. Непредставянето от страна на жалбоподателя на доказателства за това, че доставения му фураж е произведен от регистрирано в съответствие с регламента производител е обстоятелство, неотносимо към правото на приспадане на платения от него във връзка с доставките ДДС. С. се отнася и до индивидуализацията на животните, предмет на доставките в изпълнение на особените законови изисквания /виж решение на СЕС от 18 юли 2013 по дело С-78/12, Е.-К/. Тъй като данъчната администрация не твърди и не доказва извършена измама с ДДС от страна на ревизираното дружество, нито такава, извършена от предходни доставчици, за която то е знаело или е било длъжно да знае, настоящият съдебен състав намира, че е налице правото на приспадане на ДДС по част от фактурите, по които е доказано предаването и получаването на стоките, заприходяването им по счетоводните сметки за материали /302 със съответните подсметки/, както и 312/2 "прасета за угояване", и влагането им в дейността му. Последните две обстоятелства са установени от заключението на вещото лице по назначената ССЕ, приета без оспорване, а и не са били оспорени от ревизиращия екип видно от изложеното в РД. Дружеството отглежда животни /крави и свине/ в две бази в с. П. и С. З., осъществява дейност, свързана с продажба на живи животни и търговия с месо, регистриран земеделски производител е за производство и търговия със сурово мляко. Чрез двустранно подписаните протоколи № 1 и 2 от 23.08.2010 г., съответно от П. Т. като предал от името на "Д.-Г" ООД и приел Е. Е. от името на "К." ЕООД, е доказано предаването и приемането на 12 броя прасета, 98 400 кг. кюспе, 9 700 кг. пшеница и 45 300 кг. царевица по фактурите с номера 34/23.08.2010 г. и 33/23.08.2010 г., издадени от "Д.-Г" ООД, с ДДС -6 867.20 лв. по първата и 360.40 лв. по втората. Чрез представените товарителници с изпращач "М. п." ЕООД, получател "К." ЕООД и превозвач "А. т." ЕООД е доказано транспортирането и разтоварването на стоките /слънчогледов шрот и фураж/ по следните фактури, издадени от посоченото дружество - фактура № 10037/30.04.2015 г. с ДДС - 2 499 лв. за слънчогледов шрот 29.750, т.; фактура № 10042/29.05.2015 г. с ДДС - 2 499 лв. за слънчогледов шрот 29.750, т.; фактура № 20006/01.06.2015 г. с ДДС - 3 996 лв. за слънчогледов шрот 12, т. и комбиниран фураж 28.50, т.; фактура № 20010/10.07.2015 г. с ДДС 4 004 лв. за комбиниран фураж 38.5, т. Органите по приходите в ревизията са установили, че дружеството, осъществило транспорта - "А. т." ЕООД, притежава товарен автомобил Шкода рег. № СТ 2711 СН с полуремарке рег. № СТ2587 ЕХ, вписан в една част от товарителниците. Тъй като не е открито при насрещната проверката, "А. т." ЕООД не е представило доказателства за собственост или наем на вписания друг товарен автомобил ЛИАЗ рег. № СТ 0975 СА и вписаните в товарителниците пътни листи, документи, доказващи направени разходи за гориво и наети шофьори. Посочените обстоятелства не са достатъчни, за да се приеме, че транспортът на стоките изобщо не е осъществен. Чрез товарителниците, издадени от същия превозвач, се установяване предаването на стоката 29, т. комбиниран фураж и ДДС - 2 987 лв. и по фактура № 20038/31.08.2015 г., издадена от "Д." ЕООД, която има за предмет 39, т. и ДДС - 3 965.50 лв. Несъответствието в количеството не е основание да се откаже данъчният кредит изцяло, противно на приетото от първостепенния съд. Доказано е предаването и получаването на стоката комбиниран фураж по трите фактури, издадени от "Д. Е. И." ЕООД с ДДС в общ размер 4 969.20 лв. чрез представените към тях приемо-предавателни протоколи, подписани от П. С. за предаващата страна и Е. Е. за приемащата страна. В товарителниците е описана марката и рег. номер на транспортното средство, същите съдържат подписи на лицата, посочени по-горе в качеството си на представляващи дружеството - доставчик /изпращач, товародател/ и получател. Същите съдържат описание на стоката, място на натоварване /Ш./ и място на разтоварване /база П./, съдържат подпис на превозвача, но без да е посоченото името на подписалия се. Тъй като протоколите не са оспорени от ответника като неавтентични документи, следва да се приеме, че същите удостоверяват предаването и получаването на стоките. Чрез двустранно подписаните протоколи е доказано предаването и приемането на стоките /добавки и подобрители/ по двете фактури, издадени от "Т. Б." ЕООД, с ДДС в общ размер 3 050 лв. Към останалите процесни фактури, правото на данъчен кредит законосъобразно е отказано с мотиви за липса на доставки, тъй като липсват документи, удостоверяващи осъществяването им, или са представени неподписани протоколи. С оглед изложеното правото на приспадане на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС незаконосъобразно е отказано с РА в общ размер 31 231.80 лв. и неправилно съдът е отхвърлил жалбата против РА в тази част. Решението му е законосъобразно в частта му, в която РА е потвърден на посочените правни основания за разликата над 31 231.80 лв. до пълния размер на отказания данъчен кредит - 41 682.60 лв. Първоинстанционното решение е правилно и в частта му, в която е потвърден РА относно отказаното с него право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС в размер на 10 241.58 лв. по фактури за гориво, издадени от "ОМВ Б." ЕООД, "З. г. енд о." ЕООД, "З. г." ООД, "Ю. с." ЕООД, "П." АД. Ревизиращият екип е установил, че във фактурите, издадени от "Ю. с." ЕООД, е вписан рег. № на автомобил СТ 2220, за който ревизираното дружество не представя доказателства да е използван от него във връзка с независимата му икономическа дейност. Във фактурите, издадени от "З. г. енд о." ЕООД, е вписан автомобил рег. № СТ 8938 НН, който е лек автомобил, собственост на К. Д. М., назначен като шофьор в "К." ЕООД. "К." ЕООД ползва данъчен кредит по фактури за гориво, в които е вписан автомобил с рег. № СТ 05 04 СА - Мерцедес 817 фургон, който съгласно представения от ревизираното дружество договор от 01.11.2012 г. е отдаден под наем за срок от 5 години на "А. к." ООД. Установено е, че след сключването на договора за наем "К." ЕООД не е начислявало амортизации на посочения автомобил, а от своя страна "А. к." ООД, за което не са налице данни да разполага с друг автомобил, също ползва данъчен кредит по фактури за гориво. Във фактурите за гориво, издавани от "ОМВ Б." ЕООД и "П." АД, не са вписани рег. номера на автомобилите, в които е зареждано. Както беше посочено по-горе, в тежест на данъчно задълженото лице, което претендира да ползва право на приспадане, е да докаже материално правните предпоставки за това, а именно - осъществяването на доставките /в случая доставки на стоки горива не е спорно/ и използването на стоките във връзка с облагаемите му сделки или в осъществяваната от него независима икономическа дейност. В случая от страна на дружеството не са представени доказателства за наличието на втората предпоставка. Правилно административният съд е потвърдил РА и в частта му на начисления ДДС във връзка с неиздадени фактури по договора за наем и неосчетоводените такива. Жалбоподателят не излага каквито и да било доводи за незаконосъобразност на акта в посочената част. Разноски: Жалбоподателят не е заявил искане за присъждане на разноски за касационното производство. Такова искане е направил в първоинстанционното производство. Доказаните разноски са в размер на: 450 лв., представляващи депозит за вещо лице, и 50 лв. - държавна такса. Ответникът е поискал присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Същото следва да се определи по реда на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения за първата инстанция и по реда на чл. 9, ал. 3 вр. на чл. 8, ал. 1, т. 4 от същата наредба за касационната инстанция съобразно отхвърлената част от жалбата. Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, първо отделение