Решение № 1099 от 1.2.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП срещу Решение 1818/18.03.2022 г., постановено по адм. д. 2049/2020 г. по описа на Административен съд София-град, с което, по жалбата на "Емар билдинг" ЕООД, [ЕИК], гр. Дупница, пл. Свобода 1, хотел Рила, офис 115, представлявано от управителя Е. Пишимаров, е отменен Ревизионен акт Р-22001018008293-091-001/25.10.2019 г., издаден от Р. Байрактарова, началник сектор, възложил ревизията, и М. Мандалев, старши инспектор по приходите, неин ръководител, потвърден от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП с Решение 51/13.01.2020 г., с който в тежест на дружеството са установени задължения по ЗДДС за данъчните периоди от м. ноември 2017 г. до м. май 2018 г. в общ размер 167 332,36 лв. заедно с лихви 27 044,66 лв. Наведени са трите категории основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с противоречие на решението с константната практика на СЕС по прилагане на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 декември 2006 г. относно общата система на ДДС, с надценяване на част от представените от дружеството документи, а игнориране на събраните при ревизията доказателства. Сочи се, че договорът за СМР, сключен на 21.09.2017 г. между Емар билдинг ЕООД и С.М.С. инжинеринг ЕООД е бланкетен, което не позволява обвързването му с представените протоколи обр. 19, последните нямат достоверна дата, а възлагателните писма са без дата на издаване и получаване. Поддържа се, че решението е постановено при пропуск на съда да анализира всички доказателства относно кадровата обезпеченост на дружеството-изпълнител и съдържащите се в тях непълноти и противоречия, както и заключението на ССчЕ. Най-сетне, решаващият състав не е взел предвид констатациите на органа по чл. 152, ал. 2 ДОПК за наличие на обективни данни за участие на ревизираното лице в измама с ДДС. Искането е за отмяна на решението и за отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт. Претендират се и деловодните разноски. Ответникът по касационната жалба, "Емар билдинг" ЕООД, чрез адв. Владимирова, оспорва основателността й в писмен отговор, в който моли за присъждане на разноските за тази инстанция и възразява за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на оспорване пред Административен съд София град е бил Ревизионен акт Р-22001018008293-091-001/25.10.2019 г., издаден от Р. Байрактарова, началник сектор, възложил ревизията, и М. Мандалев, старши инспектор по приходите и неин ръководител, потвърден от директора на дирекция "ОДОП София с Решение 51/13.01.2020 г., с който в тежест на дружеството са установени задължения по ЗДДС за данъчните периоди от м. ноември 2017 г. до м. май 2018 г. в общ размер 167 332,36 лв. и лихви 27 044,66 лв. Според фактическите установявания на първостепенния съд по силата на договор от 01.07.2017 г. за извършване на строително-монтажни работи Никми АД натоварило Емар инжинеринг ЕООД с изпълнението на СМР на обект хотелски комплекс, офиси, търговски и бизнес център, подземни гаражи и трафопост, находящи се в гр. София, жк Иван Вазов, кв. 308, парцел I. На 01.11.2017 г. Емар инжинеринг ЕООД, възложител и ревизираното лице /РЛ/, изпълнител е сключен договор, с който последното поело задължението срещу възнаграждение, на свой риск и със свои средства, машини, оборудване и персонал, да изпълни СМР, състоящи се в сухо строителство на всички обекти на Емар инжинеринг ЕООД. От своя страна Емар билдинг ЕООД натоварило като подизпълнител С.М.С. инжинеринг ЕООД. Последното издало фактури с предмет СМР на обект Милениум център през данъчните периоди от м. ноември 2017 г. до м. май 2018 г., по които е отказано правото на данъчен кредит: 3/02.11.2017 г., 4/05.12.2017 г., 5/05.12.2017 г., 6/19.12.2017 г., 7/27.01.2018 г., 8/27.02.2018 г., 9/29.03.2018 г., 10/30.04.2018 г. и 11/30.05.2018 г. Към тях са приложени протоколи за извършени СМР на въпросния обект, в които са описани видовете изпълнени работи, количество в квадратни метри, единична цена и обща стойност. Според договор от 21.09.2017 г., сключен между Емар билдинг ЕООД, възложител и С.М.С. инжинеринг ЕООД, изпълнител страните постигнали съгласие изпълнителят да извърши строително-монтажни дейности на всички обекти, възлагани от възложителя. Ревизиращите констатирали, че С.М.С. инженеринг ЕООД не разполага с кадрова, материална и техническа обезпеченост за извършване на спорните доставки към Емар билдинг ЕООД, което означава, че РЛ е осъществило услугите в полза на Емар инжинеринг ЕООД, възложени от Никми АД, със собствен кадрови потенциал, доколкото не е декларирало извършване на доставки на услуги към други дружества. Към възражението срещу РД от Емар билдинг ЕООД са представени доказателства, според които през ревизирания период РЛ е работило както на обект Милениум център, така и на други обекти: фактури за СМР и протоколи обр. 19, издадени от Емар инжинеринг ЕООД на Калистратов груп ООД, Билд КМ ООД, Никон НК ЕООД и БС конструкция АД. Посочено е, че Емар инжинеринг ЕООД не разполага с кадрови потенциал, поради което целият обем посочени работи е извършен от РЛ паралелно с работите по обекта на Никми АД. Към възражението са приложени 8 декларации от лица, които са потвърдили, че са работили за С.М.С. инжинеринг ЕООД на обект Милениум център. Приложена е и декларация с нотариално заверен подпис от Д. Ненов технически ръководител на Никми АД, според която за ревизирания период на обекта винаги е имало средно около 50 работници на ден. Идентичният текст на декларациите мотивирал ревизиращите да приемат, че те са съставени от едно и също лице. Позовали се на несъответствие между стойността на фактурите, издадени от РЛ към Емар инжинеринг ЕООД (941 816 лв. без ДДС) и тези, издадени от С.М.С. инжинеринг ЕООД към ревизирания (836 661 лв.). Обобщили, че няма логика Емар билдинг ЕООД да възлага работа на С.М.С. инжинеринг ЕООД, който разполага с двойно по-малко служители, а да му изплаща 90% от получените приходи от услугите, извършени към Емар инжинеринг ЕООД. Отказът да се признае право на данъчен кредит е аргументиран с довод, че доставчикът-подизпълнител С.М.С. инжинеринг ЕООД не е имал обективната възможност да изпълни фактурираните услуги, а РЛ е разполагало с необходимия кадрови потенциал. При административното обжалване на РА са представени съставени от С.М.С. инжинеринг ЕООД ведомости за заплати, оборотни ведомости, заповеди за инструктаж, инструкция за безопасна работа при електрически уреди, програма за инструктаж на работното място, програми за начален и периодичен инструктаж, правила за долекарска помощ, както и списък на работниците, получили работно облекло и списък на лицата, извършвали СМР в процесния обект за съответните дни, служебни бележки за проведен първоначален инструктаж, декларация на техническия ръководител на обекта с нотариална заверка на подписа, извлечения от банкова сметка за получените плащания по спорните фактури. Решаващият орган отказал да ги цени, тъй като нямат достоверни дати и не е установено да са част от редовно водено счетоводство. Пред инстанцията по същество е прието заключение на СТЕ относно броя работници, необходими технологично за изпълнението на актуваните СМР, след като вещото лице се е запознало с подписаните между жалбоподателя и неговия възложител актове обр.19 и сравнителен търговски документ от КНАУФ. Според заключението на ССчЕ критерият за обвръзката на фактурите с протоколите е по вид и по стойност на СМР. Разпитан е свидетелят С. Трънков, директор строителство в Никми АД в периода 2017-2018 г., чиито показания са ценени като логични, последователни и непротиворечиви, съответстващи с приетите по делото писмени доказателства. Според първостепенния съд, че ревизионният акт е издаден от материално компетентни органи с надлежно делегирани правомощия, в изискваната от закона форма. Очертан е правния спор, свеждащ до действителното извършване на доставки на услуги по процесните фактури. Прието е, че по делото са ангажирани убедителни доказателства в подкрепа истинността на конкретното фактическо твърдение относно реалността на доставките, че е безспорно установено, че са извършени услуги срещу изплатено от получателя им възнаграждение. На първо място е ценен договорът, с който РЛ е възложило извършването на СМР на доставчика, страните по който са постигнали съгласие по съществените елементи на сделката - задълженията на изпълнителя по наемането на работната сила, начина на остойностяване на услугите и плащането. На следващо място протоколите обр.19, с които са предадени СМР, са двустранно подписани, като са посочени страните по договора и длъжностите на съставителите им. В тях конкретно са описани извършените СМР, назовано е наименованието и местоположението на обекта. Протоколите обр.19 като преки доказателства за реализиране доставките на строителни услуги са ценени от съда като непротивопоставими на косвените доказателства, от които се градят изводите на ревизиращите. Акцентирано е върху информативността на протоколите, позволяваща на съдебно-счетоводната експертиза да даде заключение за обвръзка между тях и издадените фактури. Описанието на приетите услуги е разширено с указване на повече подробности като видове и количества на строителните работи. При това положение съдът заключава, че фактурите са издадени на правно основание. В подкрепа на този извод е заключението на ССчЕ, установяващо съвпадение в датите и цената при съпоставка между фактурите и протоколите, както и последваща реализация на получените СМР, които са отчетени към основния възложител. Свидетелските показания на св. Трънков кореспондират със заключението на експерта по ССчЕ и обуславят извод за достатъчна по количество работна сила, ангажирана в изпълнение на възложените СМР. На обсъдените доказателства кореспондира и заключението на СТЕ, изясняващо колко работници са били необходими технологично за изпълнението на актуваните СМР. Вещото лице е пояснило, че нормите на "Никми" АД са формирани от дългогодишна практика за обем работа. Човекочасовете са превърнати в човекодни при норма от осемчасов работен ден. Така 59 души за 6 месеца могат да извършат СМР, вписани в актовете обр.19 при ежедневна заетост. Среднодневно са извършвали цялата работа, като около 59 души по осем часа за актуваните СМР. Работниците са определени на база трудови норми от "Никми" АД. Съдът е приел, че изводът за реалност на доставките не се разколебава от факта, че за назначените по трудови правоотношения работници доставчикът не е плащал здравни и социални осигуровки, както и че не е изпълнил задължението си да предостави на възложителя списък на работниците, които ще извършват дейностите, нито от установеното от заключението на ССчЕ, че счетоводството на доставчика С.М.С. инженеринг ЕООД не е водено редовно. По отношение на извода на ревизиращите за липса на материална, кадрова и техническа обезпеченост на доставчика, съдът се е позовал на решението на СЕС по дело С-18/13, съгласно което за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика, нито разходите в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Като съществено доказателство за реалното извършване на доставката съдът е ценил разплащането по фактурите. Посочил е икономическата логика на взаимоотношенията между доставчика и жалбоподателя като получател и е приел, че движението на парични ценности следва да е предприето на правно основание, в разглеждания случай - като заплащане договорената цена на стоките, което е доказано по делото. Подчертал е, че всички разглеждани фактури са пряко свързани с извършваната икономическа дейност на РЛ през спорните периоди. Предвид на констатацията за редовност на воденото счетоводство на жалбоподателя и с оглед взетите счетоводни операции във връзка с процесните фактури съдът заключава, че разгледаните писмени доказателства имат за достоверна дата тази, посочена в тях, доколкото въз основа на тях има извършени счетоводни записвания в книгите на търговеца. Според първостепенния съд в разглеждания случай не се установяват обективни данни, въз основа на които може да се приеме, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделките, с които обосновава правото си на приспадане, са част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки - Решение от 11 май 2006 г. по дело C-384/04, Решение от 21 февруари 2008 г. по дело C-271/06 и Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Относно констатациите от ревизиращите за недеклариране на наети работници, съдът е цитирал решението на СЕС по дело С-324/11 (Gabor Toth), според което Директива 2006/112/ трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия или платен данък върху добавената стойност за предоставени му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Според чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС две са основните материалноправни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от получателя на стоки и услуги същите да са получени по облагаема доставка от друго данъчно задължено лице и да се използват за целите на извършваните негови облагаеми доставки. Упражняването на правото на приспадане не обхваща данък, който се дължи само защото е начислен във фактура (решения на СЕС: Genius, C-342/87, т. 13 и т. 19, Schmeink & Cofreth и Strobel, C-454/98, т. 53, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, т. 23 и ЛВК-56, т. 34). Преценката за това налице ли са материалноправните предпоставки, посочени по-горе, се извършва от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, въз основа на фактическите обстоятелства по делото (решение на СЕС Mecsek-Gabona, C-273/11). За да се извърши тази преценка обаче, фактурата трябва да съдържа данни за обхвата и естеството на предоставените стоки и услуги. Според т. 43 и т. 44 от решението на СЕС по дело С-516/14, Barlis 06 правото на приспадане на ДДС не може да бъде отказано, ако данъчно задълженото лице предостави всички необходими данни, за да е възможно да се извърши проверката за това дали материалноправните предпоставки са изпълнени.