Решение № 5004 от 15.04.2009 г. на ВАС по адм. д. № 13805/2008 г.

Решение № 5004 от 15.04.2009 г. на ВАС по адм. д. № 13805/2008 г., I о., докладчик съдията Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение от 26.06.2008 г., постановено по адм. д. № 1304/2006 г. Софийски градски съд, адм. колегия, III-з състав, е отменил ДРА № 558 от 28.04.2005 г. на ТДД - гр. София и мълчаливото му потвърждаване от РДД - гр. София в частта му за непризнато право на данъчен кредит в размер на 210 279,94 лв. и начислените лихви в размер на 9 271,23 лв. и е признал на "Мерск България лимитид" - ЕООД за данъчен период 1.07.2004 г. - 30.11.2004 г. данъчен кредит в размер на 210 279, 94 лв. С решението съдът е осъдил Д"ОУИ" - гр. София да заплати на "Мерск България лимитид" - ЕООД разноски по делото в размер на 400 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Бойко Атанасов Атанасов в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София. В същата се прави оплакване, че решението на Софийски градски съд е неправилно като постановено при допуснато нарушение на материалния закон, при съществени процесуални нарушения и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в подкрепа на касационните основания. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Софийски градски съд в обжалваната му отменителна част и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с което да отхвърли жалбата на "Мерск България лимитид" - ЕООД. Претендира се заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Ответното по касационната жалба дружество "Мерск България лимитид" - ЕООД - гр. София чрез своя процесуален представител взема становище, че решението на Софийски градски съд е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и са процесуално допустима. Разгледани по същество е основателна. С решението си Софийски градски съд е отменил ДРА № 558 от 28.04.2005 г. на ТДД - гр. София и мълчаливото му потвърждаване от РДД - гр. София в частта му за непризнато право на данъчен кредит в размер на 210 279, 94 лв. и начислените лихви в размер на 9 271,23 лв. и е признал на "Мерск България лимитид" - ЕООД за данъчен период 1.07.2004 г. - 30.11.2004 г. данъчен кредит в размер на 210 279, 94 лв. Градският съд е описал подробно фактическата обстановка по издаване на ДРА, констатациите на данъчния орган и основанията му за непризнаване на право на данъчен кредит за процесния период, възраженията на жалбоподателя, събраните в хода на делото доказателства, в това число и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. След това съдът е пристъпил към изграждане на своите изводи по спора, като е приел, че от доказателствата по делото се установява, че жалбоподателят действа по агентийски договор за извършване на международен превоз на товари като представител на линията "Мерск" - Дания, като за процесния период той е извършил множество превози от свое име и за сметка на линията Мерск в страна, част от международни превози, с което извършените от него услуги се определят като международен превоз по смисъла на разпоредбата на чл. 16, т. 4 от ЗДДС. Прието е още, че от дружеството е извършено счетоводно отразяване на доставките, което е съобразено с отношенията между "Мерск България лимитид" - ЕООД и линията "Мерск", като е налице водене на дисбурсменска сметка, чрез която става разплащането по доставките и получаване на възнаграждението на жалбоподателят. Съдът е направил извод, че данъчният орган е направил неправилен извод, че не са налице предпоставките на чл. 83, ал. 2 от ЗДДС (отм.). В тази връзка на база на заключението на вещото лице е прието, че са спазени счетоводните изисквания, превозите са реално извършени и заплатени и за дружеството е възникнало право на данъчен кредит, поради което ДРА се явява незаконосъобразен и като такъв следва да бъде отменен. Основните оплаквания, които се поддържат в касационната жалба, са за допуснати процесуални нарушения и нарушение на материалния закон. В тази насока се излагат доводи, че градският съд не е разгледал аргументите на данъчния орган, които са послужили за непризнаване на правото на данъчен кредит и на практика е разрешил спора единствено и само въз основа на заключението на вещото лице, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. Направените оплаквания са основателни. От данните по делото е видно, че от страна на ДП "Център" при ТД на НАП - гр. София е извършена данъчна ревизия на "Мерск България лимитид" - ЕООД за данъчен период 1.07.2004 г. - 30.11.2004 г., приключила с издаване на процесния ДРА № 558 от 28.04.2005 г. В хода на ревизията е установено, че ревизираното дружество има сключен агентски договор от 1.01.2002 г. и се явява генерален представител на "Мерск Сийленд" - Линия "Мерск", като осъществява сделки от името на последното дружество по обслужване на товари, пристигащи и излизащи от страната. Във връзка с осъществяване на тази дейност "Мерск България Лимитид" - ЕООД сключва договори за транспортни услуги, извършвани на територията на страната, като по издаваните фактури за получател е посочен "Мерск България Лимитид" - ЕООД и тези услуги представляват международен транспорт по смисъла на чл. 16, т. 4 от ЗДДС (отм.), като в коносамента, придружаващ товара като превозвач не е посочено "Мерск България Лимитид" - ЕООД, а А. Мьолер (Линия "Мерск"). В ДРА е посочено, че "Мерск България Лимитид" - ЕООД действайки като агент на "Мерск Сийленд" и "Сафмарин" извършва действия от името и за сметка на последните за организиране на международен транспорт срещу възнаграждение, като в случая по силата на препращащата норма на чл. 19 от ЗДДС (отм.) намира приложение чл. 222 от Кодекса за търговско мореплаване, както и че след като по силата на чл. 16, т. 4 от ЗДДС (отм.) извършваните услуги са сделки за износ по смисъла на чл. 14, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.) за тях следва да са налице съответни доказателства, каквито не са налице. В ДРА се съдържат и констатации, че в издадените фактури за превоз на територията на страната са включени в дневниците за продажби на ревизираното лице с право на пълен данъчен кредит, като данъчната основа по тях не е отразена като разход по дебита на гр. 60, а е отразена като вземане от "Линия "Мерск" по дебита на сметка 491 и поради това в дневниците за продажби няма отразени и издадени насрещни фактури от ревизирания данъчен субект за извършени транспортни услуги на "Линия "Мерск", от което е направен извод, че не са извършени доставки по смисъла на чл. 83, ал. 2 от ЗДДС (отм.) като комисионер, действащ от свое име и за чужда сметка. Предвид на изложените обстоятелства данъчният орган е приел, че не са изпълнени условията на чл. 64, ал. 1, т. 5 от ЗДДС (отм.) и е отказано право на данъчен кредит по процесните фактури. По изложените по-горе мотиви градският съд е приел, че този извод на данъчния орган се опровергава от заключението на вещото лице и като незаконосъобразен ДРА следва да бъде отменен. Този негов извод е необоснован на фактите по делото и закона. По делото няма спор от фактическа страна, а спор за прилагане на закона. Установено е, че по силата на сключен агентски договор ревизираното дружество извършва дейност по организиране на международен транспорт срещу възнаграждение. Тази дейност на плоскостта на ЗДДС (отм.) е регламентирана в разпоредбата на чл. 83, ал. 2 от ЗДДС (отм.), според която, когато комисионер действа от свое име и за сметка на доверителя, са налице три доставки: - 1. доставка между комисионера и третото лице, 2. доставка между доверителя и комисионера по повод на прехвърлянето на вещните права върху стоката или услугата - предмет на осъществената от комисионера доставка на третото лице и 3. доставка на услуга между комисионера и доверителя. За да не признае правото на данъчен кредит данъчният орган е приел, че с процесните фактури са документирани само доставките по точка едно, а липсва документиране на доставките по чл. 83, ал. 2, т. 2 и 3, от където е направен и извод, че не е изпълнено условието по чл. 64, ал. 1, т. 5 от ЗДДС (отм.) за възникване на право на данъчен кредит. Доколкото при условията на чл. 160, ал. 1 от ДОПК съдът решава спора по същество, в писмената защита на представителя на данъчната администрация е разгледан и въпросът, че процесните доставки съставляват износ по смисъла на чл. 14, ал. 1, т. 2 във вр. с чл. 16, т. 4 от ЗДДС (отм.), но тъй като дружеството не разполага с изискуемите документи за доказване на износа, то при условията на чл. 14, ал. 3 от ЗДДС (отм.) въпросните доставки са облагаеми и по тях следва да се признае право на данъчен кредит, но в същото време за дружеството възниква задължение да начисли данък на осн. чл. 32 от ЗДДС (отм.) върху данъчната основа, равна на данъчната основа на получените доставки - чл. 10, т. 4 от ЗДДС (отм.). Тези доводи, както и основанията на данъчния орган за непризнаване на правото на данъчен кредит по процесните фактури на практика не са обсъдени от решаващия съд, който единствено въз основа на заключението на вещото лице, според което дружеството е спазило изискванията на счетоводното законодателство, е приел, че издаденият ДРА е незаконосъобразен. Това съставлява съществено процесуално нарушение, тъй като разпоредбата на чл. 188, ал. 1 от ГПК (отм.) във вр. с § 2 от ДР на ДОПК задължава съда да преценява всички доказателства по делото и доводи на страните по вътрешно убеждение, а разпоредбата на чл. 157, ал. 3 от ГПК го задължава да не възприема заключението на вещото лице, а да го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. Липсата на мотиви лишава касационната инстанция от възможността да провери правилността на крайните изводи на първоинстанционния съд. От друга страна, съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът преценява законосъобразността и обосноваността на обжалвания ревизионен акт, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материално-правните разпоредби при издаването му. В мотивите на първоинстанционното решение в тази насока са изложени мотиви, че ревизията е редовно възложена, без обаче да бъдат съобразени фактите по делото. В ДРА се съдържат констатации, че за част от ревизирания данъчен период, обхващащ времето от 1.07.2004 г. до 30.11.2004 г., декларираният данъчен кредит от ревизираното лице е бил възстановен с издадени данъчни актове за прихващане или възстановяване (ДАПВ) - за данъчен период м. 07/2004 г. с ДАПВ № 1951/26.08.2004 г. в размер на 57 975, 44 лв. и за данъчен период м. 08/2004 г. с ДАПВ № 2110/24.09.2004 г. в размер на 26 848, 84 лв. Тъй като ДАПВ съставляват данъчен акт по смисъла на чл. 26, ал. 1 от ДПК (отм.), то изменението на определените с него права или задължения следва да се извърши по реда на чл. 133 и сл. от ДОПК, в това число при условията на чл. 134, ал. 4 ревизията да бъде възложена от директора на съответната териториална данъчна дирекция. Спазването на тези процесуални разпоредби не е обсъдено и проконтролирано от първоинстанционния съд, което съставлява нарушение на разпоредбата на чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Допуснатите съществени процесуални нарушения обуславят необходимостта от отмяна на постановеното решение при условията на чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на Софийски градски съд. При новото разглеждане на делото при условията на чл. 160, ал. 2 от ДОПК следва да бъде изследван и обсъден въпросът спазени ли са законовите изискванията при възлагането на данъчната ревизия за периодите, за които има издадени ДАПВ, респективно какви са последиците от неспазването им, а при условията на чл. 160, ал. 1 от ДОПК следва да бъдат обсъдени всички доказателства и доводи на страните, в това число и наведените доводи за дължим данък върху извършените в последствие от задълженото лице доставки към доверителя. При условията на чл. 218з, ал. 4 от ГПК (отм.) във вр. с чл. 144 от АПК при новото разглеждане на делото градският съд следва да се произнесе и по въпросът за разноските за водене на делото в настоящата инстанция. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо А отделение,