Решение № 1139 от 2.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3471/2014 г.

Решение № 1139 от 2.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3471/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Бейсин Тахсин Мустафа, чрез процесуалния си представител Адвокатско дружество "Фикри, Рюстем и партньори", чрез представляващия съдружник адв. Есен Фикри срещу Решение № 61 от 13.01.2014 г. по адм. дело № 2997/2013 г. по описа на Административен съд Варна, XXVII състав. Касационният жалбоподател - Бейсин Тахсин Мустафа, чрез процесуалния си представител адв. Есен Фикри излага доводи за неправилност на обжалваното решение като постановено в нарушение на материалния закон - отменително основание чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва като неправилно направеното от АС Варна тълкуване на нормата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ и чл. 189б от ЗКПО, като изразява становище, че цитираните норми не правят разграничение между различните земеделски производители, т.е. дали те са физически лица или са регистрирани като ЕТ по ТЗ. Иска отмяната на решението и присъждане на разноските по делото. Алтернативно, при условие, че касационната инстанция достигне до извод за приложимост на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ само по отношение на земеделските производители, регистрирани като ЕТ, касаторът прави искане за спиране на производството по делото и да бъде сезиран Конституционния съд на РБ относно въпроса за противоконституционност на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ в частта" като едноличен търговец" - в противоречие с чл. 6 и чл. 19 от Конституцията на РБ. Ответната страна - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП, не се представлява и не изразява становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и за неправилност на обжалваното решение. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е и основателна. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт /РА/ № 081300345 от 25.04.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение № 323 от 17.07.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна. Не е спорно обстоятелството, че касаторът е регистриран като земеделски производител по смисъла на § 1, т. 1 от ДР на ЗПЗП. Лицето не е регистрирано като търговец по реда и условията на чл. 1 от ТЗ. Бейсин Тахсин Мустафа е подал ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ вх. № 80И0022749 и коригираща 800И0022752 от 2.05.2012 г. за процесната 2011 г. Към ГДД за резултатите от дейността си като земеделски производител лицето е подало Приложение № 2 - образец 2021 за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец. В част IV от приложение № 2 на ред 3 ревизираният субект е декларирал годишна данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ в размер на 259583,26 лева; на ред 6 - дължим данък върху годишната данъчна основа в размер на 38 506,39 лева; на ред 9 - преотстъпен данък в размер на 23 103,83 лева; на ред 10 - дължим данък върху годишната данъчна основа в размер на 15 402,56 лева. Деклариран е авансово внесен данък в размер на 0.00 лева и данък за внасяне 15 402.00 лева. Органът по приходите е приел, че предвидената в чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ възможност за преотстъпване на данъка при условията за преотстъпване по чл. 189б ЗКПО се отнася само за земеделски производители, регистрирани като ЕТ. Тъй като Бейсин Тахсин Мустафа е регистриран като физическо лице - земеделски производител, произвежда и реализира непреработена земеделска продукция, регистриран е по реда на ЗДДС, считано от 16.05.2005 г., но няма регистрация като ЕТ по смисъла на ТЗ, е направен извод, че за него не възниква правото на преотстъпване на дължимия годишен данък по реда на чл. 189б ЗКПО. Съобразно тези констатации е определено допълнително задължение за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 23 104,39 лева и лихви в размер на 2766,78 лева. Административен съд Варна е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в установената писмена форма и при правилно прилагане на материалния закон. Според първостепенния съд нормата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, уреждаща преотстъпване на данъка, е стриктна, регламентира правило от публичноправен порядък и не може да бъде тълкувана разширително. Изложени са мотиви, че физическите лица, подлежащи на облагане по реда на чл. 29а, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДФЛ, не могат да прилагат преотстъпване на данъка по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, доколкото приравняването на ФЛ към ЕТ според чл. 29, ал. 6 от ЗДДФЛ се отнася само за целите на ЗСч и за определяне на облагаемия доход, но не и до специфичното данъчно облекчение по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ. Според съда преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ е обвързано със задължение за спазване на кумулативно дадените в чл. 189б, ал. 2 от ЗКПО условия, които по своята същност се явява неприложими към физически лица. На последно място, съдът е разгледал твърдението на ревизираното лице за противоречие между националното законодателство и чл. 107, § 3, б. "в" от ДФЕС и Решение № 546/2010 г. на Европейската комисия, като е приел същото за неоснователно. Обжалваното решение е неправилно. Налице е твърдяното от касатора отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК - нарушение на материалния закон. Спор по фактите не е налице. Първостепенният съд правилно е приел, че спорът е относно приложението на материалния закон и се свежда до това има ли право Бейсин Тахсин Мустафа като физическо лице, регистриран земеделски производител, но без регистрация като ЕТ по ТЗ, да се ползва от разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ /в редакцията, приложима за процесния данъчен период 1.01 - 31.12.2011 г./. Формираният от АС Варна извод за неприложимост на нормата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ спрямо физическите лица, регистрирани като земеделски производители, но не и като ЕТ, е неправилен. Съгласно чл. 29а, ал. 1 от ЗДДФЛ /в редакцията, приложима през 2011 г./ облагаемият доход от стопанска дейност на регистрирани по ЗДДС физически лица, които са регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, се определя по реда на чл. 26 и се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28. За определяне размера на данъка е приложим чл. 48 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 48, ал. 2 размерът на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се определя, като годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 2 се умножи по данъчна ставка 15 на сто. Съгласно чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ /в действащата редакция/ данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски производители, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б от ЗКПО. Нормата на ал. 7 от закона предвижда ограничението, че преотстъпването на данък по ал. 6, представляващо държавна помощ за земеделски производители, не може да се ползва от лице, което е предприятие в затруднение. При тази редакция на разпоредбите на чл. 48 от ЗДДФЛ касационната инстанция намира, че субект на държавната помощ по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ са и лицата, регистрирани като земеделски производители и с регистрация по ЗДДС, независимо че същите не са регистрирани като еднолични търговци. Този извод следва както от граматическото, така и от логическото тълкуване на разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ. В закона не е записано, че данъкът на едноличните търговци, регистрирани като земеделски производители, подлежи на преотстъпване в определен размер. Словосъчетанието "едноличен търговец" в текста на чл. 48, ал. 6 е употребено не за да се индивидуализира субектът на държавната помощ. То е част от словосъчетанието "доходите от стопанска дейност като едноличен търговец". Субектите на държавна помощ са индивидуализирани чрез фразата "лицата, регистрирани като земеделски производители". При логическото тълкуване на цитираната разпоредба се формира заключението, че именно лицата, регистрирани като земеделски производители са субекти на тази държавна помощ, независимо от това дали са регистрирани като еднолични търговци. След като облагаемият доход на едно лице, което е регистрирано като земеделски производители по ЗДДС се определя по чл. 26 и по чл. 28 от ЗДДФЛ, т.е. по правилата за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, вместо по правилата на чл. 29 от ЗДДФЛ - доходи от друга стопанска дейност, то това лице следва да е субект на държавна помощ по чл. 48, ал. 6 от закона. От друга страна, съгласно § 26 от ПЗР към ЗИДЗДДФЛ, публикувано в ДВ, бр. 95/09 г., действието на предвиденото в чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ преотстъпване на данъка е обусловено от приемане на положително решение от Европейската комисия за съвместимостта на тази държавна помощ с правилата за държавните помощи. Видно е от § 10 от Решение № С