Решение № 12296 от 20.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 5879/2009 г.

Решение № 12296 от 20.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 5879/2009 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Добрина Димитрова Боери от гр. София срещу решение № 233 от 17.12.2008 г., постановено по адм. дело № 2272 от 2005 г. по описа на Софийския градски съд - административно отделение, с което е отхвърлена жалбата й против данъчен ревизионен акт (ДРА) № 88 от 01.04.2005 г., издаден от ТДД - София, ДП "Средец", в частта му, потвърдена с решение № 1352 от 28.05.2005 г. на директора на РДД - гр. София, с който са й определени данъчни задължения по ЗОДФЛ. В касационната жалба се релевират оплаквания за неправилност на решението - постановено е в нарушение на материалния закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че неправилно съдът приема, че издаденият ДРА не е нищожен, след като ревизията е била спряна, без да са налице основанията на чл. 70 от ДПК, който не предвижда като основание за спиране "мотивирано искане" на данъчния орган. Касаторът твърди, че неправилно е приложена хипотезата на чл. 109, ал. 5 ДПК - въз основа на някакви предполагаеми разходи, както и излага своите съображения за неспазване на специфичните правила на чл. 109, ал. 2 ДПК (отм.) за определяне на данъчната основа. Поддържа също така, че съдът не се е произнесъл по направеното възражение за погасяване на задължението за 1999 г. по давност, както и че не е обсъдил всички доказателства по делото. По подробни съображения в този смисъл моли за отмяна на съдебното решение и на ДРА като незаконосъобразни. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София, при Централното управление на Националната агенция за приходите, оспорва касационната жалба чрез процесуалния си представител юрк. Кръстева. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, след като прецени допустимостта на жалбата и изложените в нея касационни основания, счита, че същата е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество, е основателна по следните съображения: С обжалваното решение СГС е отхвърлил жалбата на Добрина Димитрова Боери от гр. София против ДРА № 88 от 01.04.2005 г., издаден от ТДД - София, ДП "Средец", в частта му, потвърдена с решение № 1352 от 28.05.2005 г. на директора на РДД - гр. София, с който са й определени данъчни задължения по ЗОДФЛ за периода 1999-2001 година. За да постанови това решение, съдът е приел, че обжалваният пред него ДРА е законосъобразен, издаден от компетентен орган и при спазване на процесуалните правила. Приел е, че установените разлики между получените доходи и извършените разходи от лицето са основание за определяне на доход, който не е деклариран, и е законосъобразна приетата данъчна основа за определяне на данъчно задължение по чл. 35 ЗОДФЛ. Посочено е също така, че не са опровергани фактическите констатации в акта предвид създадената презумпция на чл. 108, ал. 8 ДПК (отм.), поради което е отхвърлена жалбата. Така постановеното съдебно решение е неправилно. Съдът не е изяснил всички факти и обстоятелства по делото, не е обсъдил всички възражения против акта и изводите, които е направил, са в несъответствие с материалния закон. Касационният жалбоподател Добрина Боери твърди, на първо място, че издаденият ДРА е нищожен, като поддържа допуснати съществени нарушения на производствените правила. За такива сочи нарушаване на разпоредбите на чл. 70, ал. 1 и 3 ДПК (отм.), тъй като не са представени никакви доказателства, послужили като основания за спиране на ревизията. Сред основанията, посочени в чл. 70 ДПК (отм.), не е предвидено като основание за спиране "мотивирано искане" на който и да било данъчен орган и като са спрели ревизията на несъществуващо основание, това е довело до нищожност на издадения ДРА. Настоящата инстанция приема това възражение за неоснователно. Даже и да се приеме, че има порок на ревизионното производство и ревизията е спряна без наличие на правно основание, то това не опорочава крайния акт - издадения ДРА. За да се приеме нищожност на този акт, е необходимо да не са спазени някои от съществените изисквания на чл. 107 и сл. ДПК (отм.) или да е накърнено правото на защита на ревизирания субект, а в случая нито има твърдения, нито пък данни за такива нарушения. Освен това следва да се има предвид, че по делото има доказателства за започнала процедура по чл. 25 СИДДО за обмен на информация с италианската данъчна администрация и правилно съдът е посочил, че по същество това е административна процедура от значение за изхода на ревизията и сочеща на основанието, посочено в чл. 70, ал. 3 ДПК (отм.). Основателно обаче е възражението, че решението е необосновано и постановено в противоречие с материалния закон. Видно от мотивите към решението на директора на РДД - гр. София, в частта, с която е потвърден обжалваният ДРА, данъчната основа за облагане с данък общ доход е била определена по реда на чл. 109, ал. 2 ДПК (отм.) поради наличие на обстоятелства по чл. 109, ал. 5 ДПК. Съгласно тази разпоредба в редакцията й към процесния период 1999-2001 г. извън случаите по ал. 1, когато имущественото и финансовото състояние на данъчните субекти за съответния данъчен период не съответства на декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност, данъчният орган след анализ по ал. 2 облага недекларираните печалби и доходи по реда на съответния закон. Съгласно пък разпоредбата на чл. 109, ал. 7 ДПК (отм.) фактическите констатации в данъчния ревизионен акт, изготвен по реда на този член, в производството по обжалването му се считат за верни до доказване на противното. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима, но доказателствената тежест за това се носи от ревизирания субект. От анализа на тези разпоредби следва, че в производството по обжалване на ДРА, издаден по реда на чл. 109, ал. 1 и 2 ДПК (отм.), в тежест на данъчните органи е било задължението да установят основанията за извършване на ревизията при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на ревизирания субект, обжалващ този акт, е да установи твърдените от него факти и обстоятелства, с които да опровергае фактическите констатации в акта. В хода на ревизионното производство е било установено, че лицето не е декларирало получаване на доходи от трудови и извънтрудови правоотношения, упражняване на свободни професии, участие в търговски дружества, кооперации и граждански дружества за процесния период, поради което не е подавало декларации по ЗДОД (отм.) и по ЗОДФЛ . Установено е било и това, че лицето притежава банкови сметки в ТБ "Биохим" АД и в БДСК - Търговище, въпреки че е декларирало, че не притежава банкови сметки, както и че не са представени доказателства за произхода на сумите. Посочено е в акта и в решението на директора на РДД, че лицето през този период има редица влизания във и излизания от страната, както и че притежава недвижими имоти и е придобило движимо имущество - 3 бр. леки автомобили. Предвид тези констатации данъчните органи са преминали към определяне на данъчната основа по реда на чл. 109 ДПК (отм.). В решението си съдът е възприел изцяло доводите на данъчните органи за наличие на несъответствие в имущественото и финансовото състояние на ревизираното лице и декларираните доходи и наличие на основанието по чл. 109, ал. 5 ДПК (отм.), без обаче да обсъди поотделно доказателствата по делото във връзка с тези констатации и доводите и възраженията на страните по делото. Така например съдът приема за верни и необорени констатациите в акта за придобито недвижимо имущество, без обаче да обсъди представените доказателства в тази насока, които сочат, че в по-голямата си част това имущество е придобито по наследство, а сделките с два от имотите (този по нот. акт № 84, нот. дело № 252 от 2002 г. и този по нот. акт № 126, нот. дело № 119 от 2002 г. - единият за продажба в съсобственост, а другият за придобиване на недвижим имот) касаят 2002 г., т. е. извършени са извън проверявания период. Освен това съдът не е обсъдил възраженията на жалбоподателката, че за пътуванията в чужбина и за придобиването на движимо имущество (леки автомобили) същата е ползвала семейни средства, дадени й от бившия съпруг. Съдът само е посочил в мотивите си, че не са представени доказателства за това, без да вземе предвид, че от доказателствата по делото се установява, че за периода 1996-2000 г. лицето е имало сключен граждански брак с италианския гражданин Еуженио Боери, а и самата тя е била с италианско гражданство. През този период лицето е било на издръжка на своя съпруг и получените от него средства не могат да се считат като реализиран доход и основание за облагане. Ето защо придобитите по време на брака автомобили, макар и на нейно име, не могат да се считат като такива, придобити с недекларирани доходи. Освен това съдът не е отчел и това, че придобиването на някои от автомобилите е извън проверявания период 1997-2001 г. и те неправилно са били включени към имущественото състояние на ревизирания данъчен субект, за да се приеме наличие на основания по чл. 109, ал. 5 ДПК. Същото се отнася и за пътуванията в чужбина, като в този смисъл не са съобразени и показанията на разпитания по делото свидетел, който заявява при разпита му в съдебно заседание, че често е пътувал с жалбоподателката в чужбина, като предимно той е поемал разходите за тези пътувания. Освен това по-голямата част от пътуванията са до Италия, където лицето безспорно, след като е живяло там, е напълно възможно да не е извършвало разходи за хотел и храна, и това обстоятелство е следвало да бъде преценено, като част от тези суми следва да отпаднат от разходите, отчетени на база изразходвани средства за задгранични пътувания. Съдът е следвало при разпита на този свидетел по-подробно да изследва за кои от пътуванията се отнасят тези му показания и да обсъди тези доказателства ведно със заключението на вещото лице, което установява, че съгласно митническите декларации, бордерата за изкупена от БВТБ валута и писмата от ТБ "Биохим" за осребрени чекове от Добрина Боери общата сума възлиза на 2 001 845,75 лв., която сума е достатъчна, за да покрие разходите на жалбоподателката за годините - обект на данъчната ревизия. Съдът не е обсъдил нито едно от тези доказателства и възраженията на страната във връзка с неправилното определяне на част от стойностите за приходите и разходите, а само е посочил, че не са представени доказателства, оборващи констатациите в ДРА. Съдът е следвало в съответствие със задължението си по чл. 130, ал. 1 ДПК (отм.) да определи размера на данъчната основа, като отчете стойностите, за които има доказателства и от които следва, че те не следва да се включват в данъчната основа, като с помощта на вещо лице се определи данъчната основа за ревизирания период след анализ на всички обстоятелства, даващи друга стойност на наличното имуществено и финансово състояние на ревизираното лице и неговите доходи за проверявания период. В този смисъл основателно е възражението в касационната жалба, че както в ДРА и в решението на директора на РДД, така и в решението на съда не е направен анализ на обстоятелствата по чл. 109, ал. 2 ДПК, имащи значение за определяне на данъчната основа, тъй като се касае до ревизия на физическо лице, което и преди ревизирания период е имало доходи и имущество, които съвсем естествено е да са послужили за издръжката му и за следващите проверявани периоди. Отделните стойности, които са оспорени от страната - както за приходи, така и за разходи за всяка от годините, имат значение както за преценката дали е налице несъответствие между приходи и разходи, така и относно преценката дали при наличие на такова несъответствие правилно е определена данъчната основа в съответствие с изискването на чл. 109, ал. 5 ДПК - след анализ на относимите обстоятелства по чл. 109, ал. 2 ДПК (отм.). Предвид това съдът в изпълнение на задължението си по чл. 129, ал. 3 и чл. 130, ал. 1 ДПК (отм.) вр. с § 5, ал. 4 ДОПК е следвало да определи данъчната основа по реда на чл. 109, ал. 2 ДПК и върху нея да изчисли данъчните задължения по години. Поради това, че в случая става въпрос за аритметични пресмятания, посоченото изчисление е в компетентността на съда, но при преценка за необходимост, както се посочи по-горе, следва да се назначи експертиза със съответната компетентност, която да направи съответните изчисления, с възможност и във варианти - предвид доказателствата по делото, относно стойностите, които следва да се вземат предвид при определяне на данъчната основа за ревизираните периоди (извън тези, за които самите данъчни органи са приели, че задължението е погасено по давност). Освен това съдът при новото разглеждане на делото следва да се произнесе и по възражението за давност, направено от ревизирания субект за 1999 г., тъй като в мотивите към решението липсва произнасяне по това възражение на страната. По изложените съображения се налага изводът, че е налице основание за отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на съда съгласно чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК. С оглед изхода на спора разноски не следва да бъдат присъждани, а направените трябва да бъдат взети предвид при условията на чл. 226, ал. 3 от АПК. По изложените съображения и на основание чл. 222, ал. 2 АПК Върховният административен съд - първо отделение,