Решение № 7079 от 23.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13227/2012 г.

Решение № 7079 от 23.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13227/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Алма консулт" ООД, представено от адв. Радослав Савов, действащ и като съдебен адресат с адрес: гр. София, ул. "Славянска" № 22, ап. 4, срещу решение № 5024/14.09.2012 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 3203 по описа за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 011005914/07.01.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София. Доводите на касатора са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и нарушение на съществени процесуални правила. Като противоречащи на материалния закон се определят изводите на съда за липса на реалност на доставките, по който е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит. Сочат се опущения при оценката на доказателствата, както и на логическите правила при формиране на фактическите и правните изводи. Иска се отмяна на решението и на РА. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София, чрез повереника си юрисконсулт Бонев, отрича основателността на касационната жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт е отречено правото на приспадане на данъчен кредит на "Алма консулт" ООД в общ размер 6 590 лева, установено е задължение за лихви за неоснователно упражненото право в размер на 2 569.45 лева и е определен корпоративен данък за 2007 г. в размер на 9 571.81 лева със закъснителни лихви 3 326.31 лева. Отреченото право на данъчен кредит по ЗДДС е упражнено от касатора по фактура № 10/10.01.2007 г., издадена от "Крупс" ЕООД с данъчна основа 2 500 лева и ДДС 500 лева; фактури № № 20/27.01.2007 г. и 22/31.01.2007 г., издадени от "Виа Текст" ЕООД с данъчни основи съответно 2 500 лева и 1 500 лева и ДДС 500 лева и 300 лева и издадените от "Атина трейд" ЕООД фактури № № 186/03.10.2007 г., 329/04.12.2007 г., 448/03.01.2008 г., № 664/02.05.2008 г. и № 734/02.06.2008 г. Доставките по издадените от първите двама доставчици са с предмет "услуги - набор и текстообработка на документи", а доставките по фактурите на "Атина трейд" ЕООД - "преводачески услуги". Утежняващият административен акт в частта по ЗДДС е мотивиран с доводи за липса на реалност на доставката на услугите. Изводите на администрацията се основават на насрещни проверки на преките доставчици и установявания за липса на квалифициран персонален субстрат у доставчиците за извършване на услугите. Обсъдена е липсата на информационна следа за обема на услугите и приемането им от получателя. За доставчика "Крупс" ЕООД допълнителен аргумент за отсъстваща доставка е прилагането към фактурата на касов бон от нерегистрирано за това дружество фискално устройство. Прието е, че не са налице предпоставките на чл. 9, ал. 1, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. За отчетен период 2007 г. приходната администрация е увеличила декларирания данъчния финансов резултат на дружеството с непризнати за данъчни цели разходи по доставките на горните три дружества и по тези извършени от ЕТ "Александър-94-Сашо Петров", ЕТ "Стоимен Найденов", ЕТ "Цвета найденова", ЕТ "ЖЕЛ - Желязко Георгиев" и ЕТ "Ю-ДЖИ 77 - Юлиан Димитров". Правно основание за корекциите са разпоредбите на чл. 22, т. 1 във вр. с чл. 23, ал. 2, т. 1 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО и чл. 10, ал. 4 от същия закон, а фактическото - издаването на касови бележки към фактурите от нерегистрирани ЕКАФП, липсата на регистрирано такова устройство за доставчика ЕТ "Цвета Найденова"; специфичният предмет на доставките - преводачески и текстообработващи услуги без да е установено наличието на квалифицирани лица за извършването им. Фактическите установявания на съда следват тези на администрацията. Различни факти не са установени в хода на съдебното дирене. АССГ е изследвал спорните доставки по доставчици и по фактури. Установил е компетентността на участвалите в ревизионното производство административни органи, съответствието на оспорения акт с изискванията за форма и спазването на административнопроизводствените правила при издаването му. Споделил е изцяло и правните изводи на органите по приходите. В доказателствената тежест на данъчния субект е отнесъл установяването на предпоставките за възникването на правото на приспадане на данъчен кредит. Решението е правилно. Неоснователно е касационното оплакване за избирателно обсъждане и превратна оценка доказателствата. В мотивите на съдебния акт, в съответствие с чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК са обсъдени всички доказателствени източници. Оценката им е съобразена с логическите и опитните правила и се възприема от касационния съдебен състав с последиците по чл. 220 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Верни са изводите на съда за разпределението на доказателствената тежест, за предмета и обсега на доказване. С арг. от чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно на практиката на СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. За целите на ЗДДС данъчно събитие е не правоотношението или задължението, а изпълнението на задължението за прехвърляне на правото на собственост или извършването на услугата /вж. чл. 6, ал. 1; чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС/. Данъчното законодателство обвързва облагането с ДДС не със съгласието на страните за възникване на облигацията и поемането на задължението, а изпълнението като резултат. Без да е прехвърлено правото на собственост и извършена услугата данъчно събитие не съществува /естествено в основната хипотеза на облагаема доставка по чл. 2, т. т. 1-4 от ЗДДС, а не и при вносът на стоки по чл. 2, т. 5 от с. з./. Установяването на пораждащият задължението за доставката юридически факт е индиция за реалността на имущественото разместване при изпълнението. В контекста на горното за данъчния субект е процесуалната обвързаност да установи с убедителността на пълното доказване получаването на услугите по доставките, за които са издадени спорните фактури. За това доказване не съществува ограничение в доказателствените средства. Липсва и изискване за създаване на доказателствени средства. Отсъствието, обаче, на информационна следа за извършването на услугата препятства извода за предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за правото на данъчен кредит. Пречка за убедителността на фактическите твърдения на касатора е неопределеността на доставките по качество и обем и ясното доказване на приемането им. Затова и етническият произход на управителя на доставчика "Атина трейд" ЕООД и възможността тя да владее съответният чужд език не са източник за пълно доказване на извършени преводачески услуги. Доводът на касатора, че липсата на доставка не може да се предполага е принципно верен, но важи и с обратен знак - наличието на доставка също не може да се предполага. Отсъствието на получена услуга е отрицателен факт и доказването му се осъществява с доказването на други положителни факти - броят и квалификацията на полагащите зависим труд при доставчика лица; квалификационните изисквания за извършване на услугите; наличието или не на регистрирано от доставчика ЕКАФП; издаването на касова бележка от конкретно фискално устройство и данъчния субект, за който то е регистрирано. С косвени доказателства може да се проведе успешно насрещно доказване. Това е сторено от приходната администрация и е разколебана убедителността на главното доказване на претендиращия право на данъчен кредит. В процесуалната активност на насрещното доказване е освен изключването на необходимия броя работници и неубедителността на доказването на плащане по фактурите с касови бележки от нерегистрирани ЕКАФП. При прилагането на правилата на доказателствената тежест съдът е длъжен да приеме за несъществуващи юридическите факти, за които черпещата благоприятни правни последици от осъществяването им страна не проведе главно пълно доказване. Без да е извършена услугата с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС не възниква данъчно събитие, поради което не е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като неправомерно и изключващо правото на приспадане на данъчен кредит - чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Правилно АССГ е отхвърлил и оспорването срещу РА в частта за установените задължения за корпоративен данък. При избраното от органите по приходите основание за коригиране на финансовия резултат предмет на доказване е осъществяването/неосъществяването на стопанската операция, за която е извършен съответния разход и вярното й отразяване в първичен счетоводен документ. Обвързаност на приходната администрация е да осъществи пълно доказване на неосъществяването/невярното отразяване на стопанската операция, за да обоснове с чл. 10, ал. 1 и 4 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО увеличаването на ФР. При насрещно твърдение на данъчния субект за съществуваща/вярно отразена стопанска операция - нему според чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК е процесуалната тежест на доказването на тези факти. Несъмнено няма как да е вярно положителното отразяване в първичен счетоводен документ на липсваща доставка. Доколкото задължение на страните по сделката е да осъществят счетоводното й отразяване, а тяхно право да изготвят писмени актове за изпълнението /когато липсва установена форма за доказване/, то у тях са съхраняват и носителите на информационна следа от сделката и изпълнението. Не случайно именно от страните при ревизията и насрещната проверка ревизиращият орган е изискал доказателствата за релевантните за спора факти. Отсъствието им е пречка да се формира положителен извод за изпълнението на задължението на доставчиците на услуги, като основание на насрещната престация за плащане на получателя им. Обратно на тезата на касатора с издадените от нерегистрирани ЕКАФП касови бележки не може да се докаже факта на плащането и да се обоснове документално разхода по доставките. Регистрирането на ЕКАФП по чл. 18 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажба чрез фискални устройства в търговските обекти /в приложимата редакция от ДВ бр. 106 от 2006 г./ е условие доказването на плащането с издаване на касова бележка по чл. 25, ал. 3 от Наредбата /в цитираната редакция/ да се обвърже с погасяване на задължение към издателя на бележката. Дори да се приеме, че касовата бележка от нерегистриран ЕКАФП удостоверява плащане, то няма как това плащане да се свърже с конкретно вземане и кредитор. Това разбиране е възприето и при легалната дефиниция на понятието касова бележка по чл. 118, ал. 3 /предишна ал. 2/ от ЗДДС с изискването ФУ да е със заверено свидетелство за регистрация. Без да притежават един от белезите по чл. 118, ал. 3 от ЗДДС представените разпечатки от ФУ нямат качеството "касови бележки". Това при действието на чл. 10, ал. 4, изр. 2 от ЗКПО изключва признаването на разходите по тях за данъчни цели. Липсата на документална обоснованост по чл. 10, ал. 4 от ЗКПО отнася разходите по спорните фактури към данъчните постоянни разлики по чл. 26, т. 2 от ЗКПО и изключва признаването им за данъчни цели. Горното определя като правилен подхода за увеличаване на финансовия резултат за 2007 г. с разходите, които не са документално обосновани. В контекста на горното е дължимо оставяне в сила на оспореното решение Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение