Решение № 1112 от 28.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4855/2018 г.

Решение № 1112 от 28.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4855/2018 г., VIII о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Калиакра" АД, гр. София, чрез адв. И. Димитрова, срещу решение № 1104/21.02.2018 г., постановено по адм. д. № 5861/16 г., по описа на Административен съд – София - град /АССГ/, Трето отделение, 17-ти състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 291300003/18.07.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "ГДО", потвърден с Решение № 210/03.02.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП", гр. София, при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено при неправилно прилагане на материалния и процесуален закон - отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи в жалбата и в съдебно заседание чрез пълномощника си адв. Димитрова, касаторът моли да бъде отменено решението или да бъде постановено ново решение, като се отмени ревизионният акт в обжалваната част. Претендира разноски за две инстанции. Ответната страна - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - София, чрез процесуалния си представител, юрк. Михайлова, оспорва жалбата и в писмени бележки излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение с размер посочен в писмените бележки. Представителят на Върховната административна прокуратура, излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АССГ е бил РА № 291300003/18.07.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "ГДО", в частта, в която е потвърден с Решение № 210/03.02.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. София, при ЦУ на НАП, с който на "Калиакра" АД, гр. София е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 4 074 250,73 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 2 597 275, 08 лв. по фактури издадени от 22 доставчика, подробно индивидуализирани в мотивите на обжалвания акт. Настоящето производство е повторно, след като с Решение № 6913 от 09.06.2016 г. на ВАС, Осмо отделение, по адм. д. № 2661/2015 г., е отменено решение № 7972/18.12.2014 г., постановено по адм. д. № 2654/2014 г. на АССГ в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Калиакра" АД, срещу Ревизионен акт № 291300003/18.07.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "ГДО", потвърден с Решение № 210/03.02.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - София, при ЦУ на НАП, в частта, относно отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 4 074 250, 73 лв. и лихви за забава в размер на 2 597 275, 08 лв. и в частта на присъдените на Дирекция "ОДОП" - София, при ЦУ на НАП разноски за разликата над 1460 лева, като делото е върнато в тази му част за ново разглеждане от друг състав на същия съд. За да постанови обжалваното решение, на първо място съдът е приел, че обжалваният РА е издаден в хода на надлежно възложена повторна данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. Отказано е право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 4 074 250, 73 лв. и лихви за забава в размер на 2 597 275, 08 лв. по фактури издадени от 22 доставчика, подробно индивидуализирани в мотивите на обжалвания акт. За да отхвърли жалбата на дружеството съдът е изложил подробни мотиви досежно всеки от процесните доставчици. Изцяло са възприети фактическите и правните изводи на органа по приходите за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит, а именно по фактурите не са налице реални, респективно облагаеми доставки. Съдът е обсъдил заключението на приетата съдебно-счетоводна експертиза, неоспорена от страните и е приел, че предмет на доставката са родово определени вещи, за които прехвърлянето на собствеността на основание чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, като видно от представените договори, прехвърлянето на собствеността става с предаването на стоката в склад на получателя. Обсъдени са противоречията в представените доказателства, като повечето пътно-прехвърлителни разписки е прието от съда, че не съдържат подписи на страните, а някои съдържат само подписи на една страна, поради което не могат да установят факта на предаване на стоката. На следващо място повечето договори за продажба на стока (ечемик, пшеница и слънчоглед) са подписани само от едната или другата страна (по едни договори - на продавача, по други на купувача), а някои от договорите имат само подписи, без печати, като същите сочат като страни физическите лица, които обаче действат като законни представители на юридическите лица, без последните да се сочат, че от тяхно име се подписват, поради което е прието, че не е налице насрещно и съвпадащо волеизявление за сключване на сделка. По идентични съображения е отхвърлена жалбата на дружеството по отношение на всички доставчици, като е прието, че не е налице реална доставка на стоки. Обжалваният ревизионен акт, е издаден от компетентен орган в кръга на определените му в закона правомощия. При издаването му не е допуснато твърдяното от жалбоподателя нарушение на материалния закон. Преценката за наличие, респективно липса на реалност на процесните доставки съдът е направил, съобразявайки наличието на предпоставките за право на приспадане на данъчен кредит, както и на база съвкупната преценка на представените по делото доказателства, касаещи всеки един от доставчиците. Правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на данъчно-задълженото лице с насрещен субект приходната администрация. Това право е обусловено от кумулативното осъществяване на материалноправните предпоставки на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС изисква и установяването на реално получаване на стоките или услугите по облагаемата доставка. Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, когато стоките или услугите се използват за целите на извършените от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице му е доставил или предстои да му достави. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по закона за получени стоки или услуги по облагаеми доставки. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, арг. чл. 68, ал. 2 ЗДДС. Следователно, за да възникне право на приспадане на данъчен кредит следва да е осъществена реална доставка, която изпълнява критериите на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, както и да са налице предвидените в чл. 71, т. 1 ЗДДС документи. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. В законодателството и в съдебната практика не са установени абсолютни критерии, при наличието на които действителното осъществяване на дадена доставка може да се приеме за установено по несъмнен начин. Икономическата рамка, в която стопанските субекти организират и осъществяват търговското си занятие, обуславя конкретна преценка на основния за правото на данъчен кредит въпрос. Когато се касае за продажба на стоки, се търсят данни за техния произход, съхранение, транспорт, предаване. Когато се касае за доставка на услуги, се търси кадрова и техническа обезпеченост за оказването им, или проследяват се фактите, чрез които би следвало да се обективира продажбата на стоките/услугите, но в контекста на конкретна икономическа ситуация - имуществен статус на ревизирания субект, данни за извършвана търговска дейност и начина, по който тя е организирана. Настоящата инстанция намира, че както в ревизионното производство, така и в производството по оспорване на ревизионния акт пред АССГ не са представени доказателства, които позволяват да се обоснове наличие на реално осъществена доставка по издадените от горепосочените доставчици фактури. При условие, че са издадени фактури и е начислен данък, без да са налице фактически извършени стопански операции, няма основание за ползване на право на данъчен кредит, предвид разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 6, ал. 1 от същия закон. Тежестта на доказване на положителният факт на доставката е за дружеството жалбоподател, което претендира право на данъчен кредит. В настоящият случай не са представени от жалбоподателя доказателства, които безспорно да доказват извършване на процесните доставки именно от издателите на фактурите. След като не е настъпило данъчно събитие за получателя по доставките не е възникнало право на данъчен кредит, поради което същият е неправомерно упражнен от същия. Разпределението на тежестта на доказване по чл. 154 от ГПК, съгласно който всяка страна следва да докаже фактите, на които основава своите твърдения и връзките между тях, указана на жалбоподателя, съответства и на установеното разпределение на тежестта на доказване за целите на прилагането на ДДС в практиката на СЕС - например в Решението от 29 март 2012 г. по дело С-414/10, т. 32: Лицето, което иска приспадането на ДДС трябва да докаже, че са изпълнени условията за това, а данъчната администрация - ако установи, че правото на приспадане е било упражнено с цел измама, има право да поиска с обратно действие плащането на приспаднатите суми. Националният съд следва да откаже прилагане правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни от преписката се установи, че правото е упражнено по измамен начин. Твърдението на органа по приходите за липса на реално доставени стоки по фактурите, представлява по същество твърдение за издаването на фактура с невярно съдържание, което може да възпрепятства правилното събиране на данъка и следователно да застраши доброто функциониране на общата система на ДДС. Правото на Съюза не е пречка, държавите членки да считат съставянето на фактури с невярно съдържание за част от данъчна измама и в този случай да не допускат освобождаване - Решение на Съда на ЕС от 7 декември 2010 г. по дело С-285/09, § 48 и 49. Следователно съдът, съобразно твърденията на органа по приходите, че не е доказано доставките да са осъществени от посочените във фактурите доставчици, следва да провери налице ли е измама или злоупотреба при издаването им. С Решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 СЕС разяснява, че националният съд следва служебно да следи за наличието на измама и на обективи данни, сочещи, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. При проверката на тези факти и обстоятелства вътрешните норми следва да се тълкуват от националния съдия в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби. От изложеното в т. 34 от цитирания съдебен акт следва, че съответно на тази цел на Директивата би било такова тълкуване на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, при което позоваването на правото на приспадане с неправомерна цел може да се приеме за измама или за злоупотреба, като тази неправомерност на целта обуславя и неправомерността на начисляването на данъка по смисъла на визирана национална норма. СЕС сочи, че тази преценка е правна и е дължима от националната юрисдикция въз основа на установените от органа по приходите факти и обстоятелства, както и, че изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство. В този контекст, при неустановеност на реалното извършване на процесните доставки и липсата на доказателства за извършването им, първоинстанционният съд правилно е приел, че констатираните в хода на ревизията обективни данни сочат, че спорните фактури са издадени формално с цел злоупотреба с право при позоваването на правото на приспадане и ревизираното лице като получател по тях не е могло да не знае за това. Тази неправомерна цел обосновава и неправомерността на начисляването на данъка, което е още един аргумент да се приеме, че законосъобразно с оспорения РА е отказано признаване на претендираното право на данъчен кредит. Отделно от горното и в съответствие с т. 2 от диспозитива на решение по дело С-18/13 на СЕС, съдът е изложил в решението съображения досежно установяването на всички относими към спора обстоятелства и анализа им от гледна точка на логическата конструкция, че добросъвестността на получателя е изключена, когато декларираната от него доставка не е реална, защото той като страна по договор знае или би трябвало да знае, че не е получил определена услуга реално - в случая са налице достатъчно данни, които обосновават извод за липса на реално предоставяне на услуги от страна на доставчиците от обективна страна, а оттам - и на знанието за формалното (документално) издаване на документи за извършена доставка. В жалбата се излагат съображения, че било безспорно доказано извършените доставки и наличието на предпоставки за признаване правото на приспадане на данъчен кредит. Безспорно е обаче, че в случая се касае за доставки на тонове зърно и семена, както и че с оглед доказателствената тежест по делото не са ангажирани доказателства, от които да е видно, къде доставчици са товарили зърното, за да го транспортират и предадат на жалбоподателя. От приложените пътно/прехвърлителни разписки се установява, че няма вписани данни за кантарните бележки, съставени при натоварване на зърното. В разписките са посочени количества, но липсват доказателства от къде са правени замерванията, за да се натовари стоката за жалбоподателя. Следва да се има предвид факт, че жътвата на пшеница и ечемик е през месеците юни и юли, а на слънчоглед и царевица - през месеците септември и октомври. В случая, основа част от доставките са фактурирани през месеците януари, февруари, март, април, като не са ангажирани доказателства къде са съхранявани стоките до момента на продажбата им на доставчика. Няма доказателства доставчиците да са ползвали лицензиран публичен склад, зърнохранилище или да са разполагали с друг обект /собствен или нает/ за съхранение на стоките. Освен това, видно от повечето пътно/прехвърлителните разписки, същите не са подписани от страните по договора, а по отношение на тези от тях, които са подписани, не са посочени подписалите ги лица. При това има подписи само на доставчик, или само на купувач, евентуално на превозвача. Липсата на подписи и множеството липсващи реквизити на практика прави невъзможно проверката на въпроса за тяхната автентичност, както и възможността със същите да се установят твърдените от факти и обстоятества. Така направените изводи, касаещи наличието и липсата на попълнени реквизитни на представите по делото разписки, товарителници и други документи са относими към представените материални свързани с доставките на всички останали доставчици, обсъдени в оспорения РА. Както многократно е имал повод да се произнесе в практиката си ВАС, когато се касае за родово определени вещи, индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик, следва да се установи и докаже с документи. В случая липсват документи, които по несъмнен начин да удостоверяват предаването на зърното от доставчиците на купувача. Няма доказателства, от които да е видно, къде доставчиците са държали стоката до предаването й на превозвачите, къде са я измерили, къде и как е натоварена, кой точно я е превозил, с какво и къде я е доставил. Съгласно чл. 28, ал. 1 от Закона за съхранение и търговия със зърно, понастоящем отменен, но в сила за процесните периоди, търговските сделки, с които се прехвърля собствеността върху зърно, се сключват в писмена форма и декларация от производителя за произход и добра земеделска практика. В случая, жалбоподателят е представил такива договори при оспорването на РА пред настоящият състав. По отношение на представените договори, "сключени" между жалбоподателя и управителите на "Мартрейд" ЕООД, "А. Д. - А. Димов - П. Петров", "Агроелит" ЕООД и "Агротрейд БГ" ЕООД, е безспорно установено с направената по делото графологична експертиза, че подписите за доставчик не са подписани от лицето, на което се сочи че са. В този смисъл твърденията на жалбоподателя, че договорите са неотносими, или че е ирелевантно кой ги е подписал, или че жалбоподателят не може да проверява подписалите ги лица, не правят документите по-малко неистински. Неоснователно е твърдението, че при подписването на договора, не може да се установи кое лице подписва договора и дали това е неговия подпис. Последното би означавало, че жалбоподателят е склонен да попише договор със всяко лице без да се увери в неговата самоличност, както и да преведе по сметка значителни парични суми по силата на договор сключен лице, чиято самоличност не му е известна. Още повече, че в случая става въпрос не за инцидентен случай, а за поредица от сключени договори с различни лица, които договори и декларации, жалбоподателят представя пред съда, за да докаже определени, благоприятни за себе си факти и обстоятелства. Относно останалите представените от жалбоподателя документи в хода на настоящото производство, настоящата инстанция счита, че са налице редица несъответствия, които могат да доведат до извода за формалното изготвяне на доказателства, без спорните дружества да са фактически доставчици на процесните стоки. Представените от жалбоподателя документи, представляват частни писмени документи, по отношение на които са констатирани редица несъответствия и противоречия. Същите обаче, като частни писмени документи нямат обвързваща съда доказателствена сила и нямат достоверна дата, като доказват единствено, че изявлението е направено от съответното лице. В тази връзка, издадения първичен счетоводен документ сам по себе си не означава наличието на извършена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. В разглеждания случай, поради липсата на кореспонденция между фактите относно предаване и получаване на стоките по отделните доставки, не може да се проследи стоковия поток от доставчиците до складовете на жалбоподателя. В тази връзка, независимо, че има последваща реализация на стока от същия вид, именно защото е родово определена, не може да се приеме, че същата е доставена от тези доставчици, по фактурите на които е отказано правото на данъчен кредит. Видно е, че доставчика има и множество други доставчици, като освен това предвид района, в който се намира седалището на дружеството жалбоподател е възможно закупуването на житни култури директно от земеделски производители, на които не е необходимо издаването на фактури, но каквито са издадени впоследствие с цел приспадането на данъчния кредит. В този смисъл, съдът намира, че направения извод за проследяемост на закупената и продадена стока, твърдян от жалбоподателя и залегнал в заключението на вещото лице, не може да бъде споделен като безспорно доказан. В противоречие с последния, са както съображенията изложени по горе за наличието на огромен обем зърно закупено и от други доставчици, а така и съобразно обстоятелството, че предмет на ССчЕ са били документите, касаещи доставките, предмет на настоящото производство. За да се направи на практика изводът, че всяка стока, реално закупена от жалбоподателя е била реално продадена, то следва да бъде изследван целия обем от стока закупена и продадена от жалбоподателя за определен период от време, при съобразяване на обстоятелството, че на практика не зад всеки първичен документ стои реално извършена доставка от доставчика посочен в него. В конкретния случай издаването на фактури не доказва реалното извършване на услуги, поради което правилно първоинстанционния съд е приел, че са налице обективни данни за наличие на данъчна измама по смисъла приет в решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 на СЕС. Според тълкуването на Директива 2006/112/ЕО, дадено в преюдициалните заключения на СЕС, преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит и по-конкретно дали доставките са реално осъществени и предметът им използван ли е впоследствие в извършваната от задълженото лице облагаема дейност, се извършва от националната юрисдикция, в съответствие с правилата на доказване, установени в националното право, въз основа на глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото /арг. от т. 31 и т. 32 от решение по дело С-285/11/. Съгласно общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, данъчнозадълженото лице, което черпи права от претендираното право на приспадане на данъчен кредит следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност. На всички доставчици на жалбоподателя са били направени ревизии и са установени задължения в големи размери, които не са внесени. При направени справки в регистъра на НАП е констатирано, че в основната си част доставчиците са дружества, които нямат наети лица по трудов или граждански договор, нямат функциониращи офиси, складове или други търговски обекти, от които да извършват дейност и в които да съхраняват стоката. Не разполагат с материална и техническа обезпеченост за извършване на доставките. Част от посочените от жалбоподателя превозвачи на фактурираните стоки са представили писмени обяснения, с които са заявили, че не са извършвали транспортни услуги на съответните доставчици и не са издавали фактури за такива услуги. При проверка в дневниците за продажби на превозвачите е установено, че не са включени фактури, издавани на спорните доставчици на стока. В тази връзка, съдът е намерил за неоснователни доводите на жалбоподателя, че не били налице предпоставките по чл. 177 от ЗДДС, тъй като такова нещо не се и твърди от страна на ревизиращия екип. Данъчната измама се извежда с оглед принципите посочени в горепосочените решения на СЕС и в случая действително се установява едно недобросъвестно поведение от страна на жалбоподателя, като сключените сделки често са още същия ден, в който се одобрява нов контрагент и част от доставките се твърди, че също са извършени през този ден. Твърди се в касационната жалба, че отделните документи са разглеждани изолирано от другите доказателства за доставката и че не е взето предвид наличието на заприходяване на стоките и последващата им реализация. При липса на доказателства стоките да са получени от сочените доставчици, заприходяването на тези стоки в счетоводството на жалбоподателя и осчетоводяването на последваща реализация, не доказват реалност на престацията от спорните контрагенти. Наличието на доказателства за последваща доставка не обосновава категоричния извод, че предходните доставки са изпълнени именно от издателите на процесните фактури. Що се касае до многобройните несъответствия в представената от ревизираното лице документация, подробно обсъдени от първоинстанционния съд, същите са в подкрепа на извода за формално префактуриране на сделки. Множеството разминавания в представените доказателства разколебават тяхната тежест и обосновават изводът, че процесните фактури не обективират реални стопански операции. В този смисъл фактурите са документи с невярно съдържание и осчетоводяването им не ги прави достоверни. Отчетените от ревизирания субект разходи по тези фактури не са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. От това следва, че осчетоводените от дружеството стопански операции не са обезпечени документално с доказателства за тяхното извършване. Допълнителен аргумент в подкрепа на извода за недостоверност на издадените на жалбоподателя фактури и документите към тях е резултатът от приетата по делото съдебно-графологична експертиза, която ревизираното лице счита за неотносима. Напротив, именно с графологичната експертиза по безспорен начин се установява, че като доказателство за наличие на облигационни отношения с някои от доставчиците "Калиакра" АД представя неистински /неавтентични/ документи. При наличието на писмени доказателства, изготвени от жалбоподателя единствено за целите на оспорването на РА, ирелевантни са констатациите в съдебно-счетоводните експертизи досежно наличието на осчетоводяване на спорните фактури. Освен, че в мотивите на съдебното решение са посочени конкретно несъответствията в представената от ревизираното лице документация, Съдът се е позовал на факти и обстоятелства, касаещи всички така наречени доставчици на жалбоподателя. Установено е, че това са дружества, които не се откриват на адресите им за кореспонденция и не са представили счетоводна и търговска документация, както при направените им насрещни проверки в хода на настоящата ревизия, така и в хода на възложите им ревизионни производства /в по-голямата си част протекли по реда на чл. 122 от ДОПК/. Освен това, като доставчици на специфична по вид стока - зърно /пшеница, ечемик, слънчоглед/, са посочени дружества, които нямат обезпеченост за извършване на търговска дейност, още по-малко с такъв вид стоки и в такива количества. Не е установено да разполагат със складове, в които да съхраняват стоката, нито да имат сключени договори със складодържатели. Едновременно с това е видно, че част от доставките са "извършени" и фактурирани през периоди, през които няма как зърното да е товарено на място /от полето/. В по-голямата си част доставчиците са фактурирали доставки на зърно към жалбоподателя през месеците януари 2007 г., януари, февруари и март 2008 г. Обосновано Съдът е посочил, че зърното се прибира през периодите юли - октомври и за времето след прибирането му до продажба, осъществена в началото на следващата година, би трябвало да се съхранява надлежно, включително при определени температурни условия, както и да се обработва срещу вредители. Освен, че не са разполагали с материална обезпеченост за съхранение на стоката, доставчиците не са имали и лица, наети по трудов договор. Не е ясно кои са фактическите изпълнители на дейностите по извършване на доставки, например осъществяване на контакти с производители, организиране на закупуването и съхранението на зърното, извършването на товарно-разтоварни дейности. Обосновано в мотивите на съдебното решение е посочено, че в представените от жалбоподателя документи - кантарни бележки и пътно- прехвърлителни разписки, не са посочени подписалите ги лица, което прави невъзможно да бъде проверена тяхната автентичност. В част от тях доставчиците изобщо не са упоменати. Първоинстанционният съд не е пренебрегнал събраните в хода на ревизията и по делото документи, както неправилно счита жалбоподателят, а напротив, разгледал е поотделно фактическата обстановка, установена във връзка с всеки от доставчиците и именно на база събраните доказателства е формирал фактическите си констатации и правни изводи. Също така подробно са изследвани и отношенията на ревизираното лице и доставчиците му със сочените превозвачи. Установено е, че част от тях не са дали обяснения във връзка с фактурираните транспортни услуги, но не са и включили в дневниците си за продажби фактури, издадени на ревизираното лице или на негови доставчици, например "Агро Д" ЕООД. Част от превозвачите изрично са заявили, че не са сключвали договори и не са извършвали транспортни услуги към жалбоподателя или негови доставчици. Такива обяснения са дадени от ЕТ "Ермева - К. Франгов", сочен като превозвач на стоки от "Илияна 2007" ООД и "Крос къмпани" ЕООД. Същото касае и превозвача "Севен" ЕООД, чийто управител е заявил, че не е извършвал превоз на стоки, фактурирани от "Корект груп" ООД и "Агро трейд БГ" ЕООД. Следва да се има предвид, както е посочено и в мотивите на съдебното решение, че в случаите, в които от страна на превозвачите е потвърдено транспортирането на стоки, същите са представили товарителници и пътни листове и са включили в дневниците си за продажби, издадени на клиентите фактури, на ревизираното лице е признато правото на приспадане на данъчен кредит. Именно въз основа на събраните доказателства още в хода на ревизията е признато право на кредит по част от фактурите, издадени от "Крос къмпани" ООД /превозвачи "Кондор-ДГ" ООД, "Корн" ООД, "Мартинело" ЕООД/. В обобщение на установената фактическа обстановка, Съдът е визирал общите за всички доставчици специфики, а именно, че се касае за дружества, които са дерегистрирани по ЗДДС по инициатива на органите на НАП, не разполагат с активи и наета работна ръка, не разполагат с функциониращи офиси или търговски обекти, не се намират на адресите за кореспонденция, имат извършени ревизии в по-голямата си част по реда на чл. 122 от ДОПК с установени задължения в особено големи размери. Не е установено от къде са товарили, а също и с какво, тоновете зърно, за да го предадат на жалбоподателя и с какво са го транспортирали. Няма доказателства къде са го съхранявали. Тези специфики на доставчиците и на доставките, съпоставени с факта на представените от жалбоподателя неистински документи, водят до извода за наличие на данъчна измама. В подкрепа на това е и обстоятелството, че задълженото лице ползва за дълъг период от време фактури, издадени от различни дружества с една характерна особеност - същите са регистрирани по търговския закон само месеци преди да бъдат "избрани" за доставчици, а регистрацията им по ЗДДС е за кратки периоди от време. Доставчиците са субекти без търговска история, още по-малко в областта на търговията със зърно. Например доставчикът "Гео ГД" ЕООД е вписан в търговския регистър на 15.12.2008 г., а в регистъра на търговците със зърно - на 06.02.2009 г. Само месец след това - на 16.03.2009 г., жалбоподателят го одобрява като надежден доставчик. От 23.06.2009 г., половин година след вписването му в TP и регистъра на търговци със зърно, дружеството е дерегистрирано по ЗДДС. Така и "Агромит 1" ЕООД. Вписано е в TP на 12.06.2006 г. и одобрено от жалбоподателя на 25.01.2007 г. За "Крос къмпани" ЕООД е видно следното - вписано е в TP на 30.05.2007 г., вписано е в регистъра на търговците на зърно на 10.07.2007 г. и е одобрено като доставчик от жалбоподателя на 20.07.2007 г. С други думи в разгара на кампанията по прибиране на зърно задълженото лице одобрява за свой доставчик едно току-що създадено и вписано в регистрите търговско дружество. Следващият доставчик - "Мартрейд" ЕООД, вписан в TP на 27.07.2006 г., е одобрен от жалбоподателя непосредствено след регистрацията му по ЗДДС. Дружеството е регистрирано по ЗДДС на 30.05.2007 г., а одобрено от ревизирания на 12.07.2007 г., отново в разгара на кампанията по прибиране на зърно. Относно доставчика "Фаворит строй Варна" ЕООД е видно, че същият е вписан в TP на 02.09.3008 г. и одобрен от жалбоподателя на 12.01.2009 г. Така и "Корект М 85" ЕООД, което е вписано в регистъра на 01.12.2008 г. и одобрено от жалбоподателя един месец след това - на 08.01.2009 г. Относно доставчика "Маргарита трейд" ЕООД е установено, че е вписан в TP на 31.05.2007 г., в регистъра на търговците със зърно - на 20.06.2007 г. и е одобрен от жалбоподателя на 20.07.2007 г. Същото и за доставчика "Крос къмпани" ЕООД. От това дружество е "получено" зърно през месеците януари, февруари и март 2008 г., като само начисленият ДДС е в размер на 1 315 652, 15 лв. Дружеството обаче е вписано в TP на 30.05.2007 г., а в регистъра на търговците със зърно на 10.07.2007 г., веднага след това е "одобрено" от жалбоподателя - на 20.07.2007 г. Остава въпросът къде е "съхранявало" зърното до продажбата му в началото на 2008 г. Относно доставчика "Тим 2008" ЕООД е установено, че е регистриран по ЗДДС на 25.06.2008 г. и на същата дата е одобрен от жалбоподателя, като нов контрагент, при това преди да е регистриран в Националната служба по зърното и фуражите. Не е ясно по какви критерии жалбоподателят е одобрявал за доставчици дружества, които до този момент не са извършвали търговска дейност със зърно. Съгласно чл. 28, ал. 1 от Закона за съхранение и търговия със зърно, понастоящем отменен, но в сила за процесните периоди, търговските сделки, с които се прехвърля собствеността върху зърно, се сключват в писмена форма и декларация от производителя за произход и добра земеделска практика. В случая жалбоподателят е представил такива договори при оспорването на РА пред АССГ. По отношение на представените договори, "сключени" между жалбоподателя и управителите на "Мартрейд" ЕООД, "А. Д. - А. Димов - П. Петров", "Агроелит" ЕООД и "Агротрейд БГ" ЕООД, е безспорно установено с направената по делото графологична експертиза, че са неистински документи. В този смисъл твърденията на жалбоподателя, че договорите са неотносими, или че е ирелевантно кой ги е подписал, или че жалбоподателят не може да проверява подписалите ги лица, не правят документите по-малко неистински. Ревизираното лице представя заявки за одобрение на нови контрагенти и твърди, че е проучило същите, а едновременно с това се оказва, че не проявява интерес с кого подписва договори. И то след като наличието на такива е условие за действителност на сделките по силата на императивна законова разпоредба. Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностна доставка /ВОД/ на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. На основание чл. 53, ал. 1 от закона, ВОД по чл. 7 се облагат с нулева ставка. Според съдебната практика на СЕС, при липсата на конкретна разпоредба в Директива 2006/112/ЕО относно доказателствата, които трябва да предоставят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени от ДДС в случаите на ВОД, в правомощията на държавите членки, съгласно чл. 131 от Директива 2006/112/ЕО е да определят условията, при които се освобождават ВОД от облагане с ДДС (т. 36 от решение на Съда от 6 септември 2012 г. по дело С-273/11). Съгласно ал. 2 на чл. 53 от ЗДДС, документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. Тези документи са регламентирани в разпоредбите на чл. 45 от ППЗДДС /в редакцията, приложима за процесните данъчни периоди на. 2009 г., преди изменението в сила от 01.01.2010 г./, като са разделени в две групи - документи за доставката и документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територия на друга държава членка. Според чл. 45, т. 1, б. "а" ППЗДДС документ за доставката представлява фактурата, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационен номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката. Нормата на чл. 45, т. 2 от ППЗДДС регламентира документите, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. Съгласно чл. 45, т. 2 от Правилника са предвидени три вида документи удостоверяващи получаването на стоката в зависимост от това транспорта от кого се извършва: б. "а" транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е за сметка на доставчика или на получателя, но е извършен от трето лице, или б. "б" транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от доставчика, или б. "в" писмено потвърждение от получателя, удостоверяващо, че стоките са пристигнали на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от получателя. От тълкуването на цитираната правна уредба следва, че отказ на правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустимо при наличието на следните предпоставки - когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен, т. е. е знаел или е трябвало да знае, че осъществяваната от него операция е част от извършвана от приобретателя измама. В този смисъл е и Решението на СЕС по дело С-273/11 г. В случая, няма спор, че превозът е за сметка на получателя и е извършен от български дружества. Още в хода на ревизионното производство е извършена насрещна порверка на превозвачите, като единия не е намерен на декларирания данъчен адрес, а управителя е дал писмено обяснение, че дружеството не е сключвало договор за транспорт и не е транспортирало рапица за Румъния. Във връзка с посочените в ЧМР моторни превозни средства /МПС/ е посочено, че част от тях са негова собственост, а други не са и не са наемани от него или са продадени към момента на процесния транспорт. Тези обяснения са снети по установения в ДОПК ред и няма процесуална пречка да не бъдат ценени в хода на съдебното производство, поради което и при липса на допълнителни доказателства от касатора, във връзка с тези констатации в хода на ревизията, настоящият състав намира, че не е установен факта на предаване-натоварване на стоката от касатора, респективно нейното напускане територията на РБ. Предвид на изложеното, решението в като правилно следва да бъде оставено в сила. Предвид изричната претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК "Калиакра" АД, гр. София, следва да заплати сумата от 29640 лева. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,