Решение № 4430 от 7.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 659/2021 г.

Решение № 4430 от 7.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 659/2021 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Варна срещу решение № 102/25.09.2020 г. на Административен съд Търговище по адм. д. № 113 по описа за 2020 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-03001819005516-091-001/16.03.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, относно определения нов размер на преотстъпен данък по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ за 2015 г. на ЕТ "И. Къмпани – И. И." в размер 24 894. 70 лева от общия размер 27 416 лева на задължението и лихва към 16.03.2020 г. в размер 10 762. 12 лева. Конкретните оплаквания на касатора са за противоречие на решението с материалния закон. Оспорва изводите на съда за осъществяване на предпоставките на данъчното предимство по чл. 189б, ал. 2, т. 1 ЗКПО. Отрича ДЗЛ да е придобило новата земеделска техника в годината следваща тази, за която се ползва преотстъпването на данъка. Като релевантен за данъчното облекчение определя фактът на придобиване на собствеността върху земеделската техника до 31.12.2016 г., който според него не е осъществен с договор за продажба № 201111042016/11.04.2016 г., представляващ договор за продажба на изплащане по смисъла на чл. 205 ЗЗД, а не договор за финансов лизинг, като придобиването на правото на собственост по договора се случило през 2017 г. Значението на характера на договора е обсъдил в контекста на разпоредбата на чл. 14, § 6, б. "б" от Регламент (ЕС) № 702/2014 на Комисията. Като факт с правно значение сочи завеждането на активите в данъчния и в счетоводния амортизационен план със сумата на направеното авансово плащане, а не със справедливата им стойност, което противоречало на СС № 17 "Лизинг". Алтернативно заявява позиция и при квалифициране на договора като такъв за финансов лизинг – по силата на чл. 342, ал. 2 ТЗ придобиването на собствеността върху лизингованата вещ не ставало по силата на договора за лизинг. Предлага интерпретация на разпоредбата на чл. 189б, ал. 2, т. 1 ЗКПО, според която придобиването на нови сгради и на нова земеделска техника следва да се разбира като придобиване на правото на собственост върху тях. Сочи пропуск на съда при определяне на данъчната основа, към която е отнесено облекчението – тя включвала общата данъчна печалба, а не само печалбата от дейност, свързана с производството на непреработена растителна и животинска продукция. Иска отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация ЕТ "И. -Къмпани – И. И." отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на направените за касационното производство разноски. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АС Търговище е оспорена частта от ревизионен акт, с която са установени в тежест на ЕТ "И. -Къмпани – И. И." допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г. в корелация с отказ да се признае заявеното с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за този данъчен период право на преотстъпване на данъка по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ в размери 24 894. 70 лева. Общият размер на задължението на подоходния данък по РА е 27 416 лева с лихви за забава 10 762. 12 лева. Според органите по приходите не било изпълнено изискването по чл. 189б, ал. 2, т. 1 ЗКПО за инвестиране на преотстъпения данък в нова земеделска техника, тъй като активите, във връзка с чието придобиване се ползва преотстъпването, не са придобити до края на 2016 г. Признато е право на преотстъпване на 21 405. 30 лева от декларираните 46 300 лева. Отреченото данъчно предимство е за придобиването на активите "Торачка Amazone Za – TC 3200 Super hidro" и "Пръскачка Amazone UX 3200 Special". Във връзка с тези активи били представени фактура № 32295/28.07.2016 г. за платен аванс в размер 62 840 лева; приемо-предавателен протокол от 09.03.2016 г. за предаване само на пръскачката; договор за продажба от 11.04.2016 г.; фактура за окончателно плащане от 23.01.2017 г. и свидетелства за регистрация на земеделска и горска техника от 27.03.2019 г. Администрацията е обвързала придобиването на активите с придобиването на правото на собственост върху тях, което според чл. 5 от договора за продажба настъпвало след плащането на цената, предаването на техниката и подписването на приемо-предавателен протокол. Активите били заведени с данъчния и в счетоводния амортизационни планови за 2016 г. със стойността на направения аванс, а през 2017 г. с окончателната цена на придобиване. Това, заедно с окончателното плащане през 2017 г. и регистрацията на техниката през 2019 г. сочело на момент на придобиване сред 2016 г. С първоинстанционното решение е отменен РА в оспорената част, която съдът е дефинирал чрез извършената в мотивите на акта редукция на декларирания преотстъпен данък, като вероятно вярва, че така е отменил частично РА и относно лихвите за забава. Съдът е приел за спорно само условието по чл. 189б, ал. 2, т. 1 ЗКПО за преотстъпването на данъка във връзка с придобиването на на активите "Торачка Amazone Za – TC 3200 Super hidro" и "Пръскачка Amazone UX 3200 Special" и то относно придобиването на активите до края на годината следваща тази на ползването на преотстъпването. В случая данъчното облекчение е ползвано за 2015 г. и придобиването следвало да е до края на 2016 г. Според съда, позицията на администрацията е, че по закупените с договори за финансов лизинг торачка и пръскачка не е придобита собствеността върху тях до 31.12.2016 г. Обстоятелството, че не е придобита собствеността не променяло извода за придобиването на активите, тъй като при действието на чл. 14, § 6, б. "б" от Регламент (ЕС) № 702/2014 на Комисията помощта обхващала като допустим разход и този за закупуването или покупката на лизинг на машини и оборудване до пазарната стойност на актива. Придобиването по смисъла на чл. 189б, ал. 2, т. 1 ЗКПО включвало и придобиването на активи по договор за финансов лизинг, което съответствало и на данъчното третиране на активите по т. 4 от СС № 17 "Лизинг". Преотстъпването на данъка било декларирано в допустимия размер 60 %. Решението е неправилно. Отнесеният пред АС Търговище спор е за съществуването на данъчното облекчение по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, заявено от ЕТ "И. -Къмпани – И. И." за 2015 г. с последиците за законосъобразността на определящия публични задължения за този отчетен период РА. Съдържанието на спорното данъчно предимство е преотстъпване на до 60 % от данъка на лицата, регистрирани като земеделски производители, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията на ЗКПО за преотстъпване на корпоративен данък, под формата на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани. С чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ не е въведено изискване субектът на данъчното облекчение да е с качеството едноличен търговец. Предимството е ограничено до субекта, с оглед регистрирането му като ЕТ и като земеделски стопанин, както и до данъчната основа в привръзка с източника на доходите. В тази връзка следва да се има предвид, че данъчна основа за облагане на дейностите като едноличен търговец формират не само физическите лица - регистрирани еднолични търговци, но и тези които са търговци по смисъла на Търговския закон без регистрация като ЕТ – вж. чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ във вр. с чл. 1, ал. 3 от ТЗ, а след 01.01.2011 г. и ФЛ, регистрирани като земеделски производители, ако са избрали този ред за определяне на ДО – чл. 29а, ал. 1 от ЗДДФЛ. Лицата извършващи стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ са изключени от кръга на ползващите облекчението по ал. 6 с новелата на чл. 48, ал. 7 от ЗДДФЛ, обнародвана в ДВ бр. 100/2013 г. и в сила от 01.01.2014 г. С чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ се определят субектите на данъчното облекчение и съдържанието му, включително за данъчната основа на кои доходи се отнася, като за материалните му предпоставки препраща към условията на Закона за корпоративното подоходно облагане за преотстъпване на корпоративен данък, под формата на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски производители. В извънсъдебната фаза на производството, както и в първоинстанционното производство не е било спорно осъществяването на общите изисквания за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 167 ЗКПО, както и условията на чл. 189б, ал. 2 ЗКПО, извън тези по т. 1. Предпоставката за преотстъпване на данъка по чл. 189б, ал. 2, т. 1 ЗКПО е преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в ал. 1 дейност и придобити, в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването. Според чл. 14, § 6, б. "б" Регламент (ЕС) № 702/2014 на Комисията от 25 юни 2014 година относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз и за отмяна на Регламент (ЕС) № 1857/2006 на Комисията, помощта за инвестиции в материални активи или нематериални активи в земеделски стопанства, свързани с първичното селскостопанско производство обхваща и следните допустими разходи "закупуването или покупката на лизинг на машини и оборудване до пазарната стойност на актива; ". ДЗЛ не е обосновало данъчното предимство на преотстъпването на данъка с придобиването на активите торачка и пръскачка по договори /съдът е използвал множествено число/ за лизинг. Договорът от 11.04.2016 г. /само един/ е такъв за продажба. Затова и са неотносими /те са копирани и пренеси от решения на ВАС/ съжденията на административния съд за лизинга като способ за придобиване на активите. Неотносими и не се основават на информационните източници са и изводите във връзка със счетоводното отчитане на активите по правилата на СС № 17 "Лизинг". Неоснователен е касационният довод, интерпретиращ материалния закон по начин, обуславящ извод, че придобиването на активите по смисъла на чл. 189б, ал. 2, т. 1 ЗКПО се изразява в придобиване на правото на собственост върху тях. Всъщност тълкуването на тази разпоредба в контекста на имащото примат правило на чл. 14, § 6, б. "б" Регламент (ЕС) № 702/2014 на Комисията от 25 юни 2014 година изключва това разбиране. И закупуването и покупката на лизинг не са обвързани с момента на придобиване на собствеността. Сам касаторът отбелязва, че по хипотеза при договорите за лизинг преминаването на собствеността върху лизинговата вещ следва във времето сключването на договора за финансов лизинг, а до прехвърлянето лизингополучателят я ползва срещу възнаграждение /вж. чл. 342, ал. 2 и ал. 3 ТЗ/. В тази връзка разходите по договора за продажба, включително авансовите плащания, са разходи за закупуване на машини и оборудване, дори когато продавачът е запазил собствеността при продажба на изплащане в съответствие с чл. 205, ал. 1 ЗЗД. Неслучайно по смисъла на СС № 16 "Дълготрайни материални активи" притежание на актива е правото на предприятието да получава очакваните икономически изгоди от него, което произтича от: а) придобитите от предприятието съгласно действащото законодателство права върху актива; б) възможността на предприятието да ограничи достъпа на други до икономическите изгоди от актива. И без удостоверено с протокол предаване на единия от активите, е несъмнено да е притежаван от ДЗЛ и затова е заведен в амортизационните планове. Признаването и отчитането му е в съответствие с т. 3. 1 от СС № 16. Без значение за правото на преотстъпване на данъка са възможните опущения при първоначалната оценка на активите. Мислима причина за завеждането му със стойността на направения аванс през 2016 г. е правилото на т. 4. 2 от СС № 16. Основателен е касационният довод за неправилно определяне от съда на размера на преотстъпения данък. В съответствие с чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ преотстъпването е в размер до 60 % за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция. ДЗЛ само е посочило печалба от тази дейност в размер 495 894. 93 лева. На тази данъчна основа съответства данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер 74 384. 24 лева и размер на данъчното облекчение 44 630. 54 лева при декларирано от търговеца в размер 46 300 лева. След приспадане на зачетеното от администрацията облекчение в размер 21 405. 30 лева се следва данък за преотстъпване в размер 23 225. 24 лева, а не 24 894. 70 лева, т. е разпоредената от съда отмяна на РА в частта за установеното задължение за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за разликата над 23 225. 24 лева до 24 894. 70 лева /1 669. 46 лева/ и съответния размер на лихвата за забава. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение в частта му отменяща РА относно установените публични задължения за 2015 г. – за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за разликата над 23 225. 24 лева до 24 894. 70 лева и за съответния размер на лихвите за забава. Размерът на лихвите не е определен от първостепенния съд съответно на отмяната на главницата и затова липсва предмет на инстанционния контрол. По изчисленията на касационния съдебен състав на отменената от съда част от РА относно главницата съответства лихва в размер 9 772. 42 лева. След частичната отмяна на първоинстанционното решение отменената част от лихвата следва да се намали с 655. 34 лева. В останалата му част решението ще бъде оставено в сила. При този изход на спора на касатора се дължат деловодни разноски за всяка от съдебните инстанции в размер 392. 73 лева или в общ размер 785. 48 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, т. 2 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения и 18. 59 лева от платената държавна такса за касационното оспорване, а на ответника по касация – разноски за касационното съдебно производство в размер 2 052. 51 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение