Решение № 7013 от 7.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1339/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, срещу решение 7033 от 17.11.2023 г., постановено по адм. дело 4102 по описа на Административен съд София град за 2020 г., в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) Р-22002219003305-091-001 от 09.01.2020 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 429 от 19.03.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП - София, в частта, с която за 2016 г. е увеличен счетоводният финансов резултат по чл. 26, т. 2 ЗКПО относно непризнат разход за неустойка в размер на 180 000 лв., в резултат на което е определено задължение за корпоративен данък (КД) в размер 18 000 лв. и съответните лихви в размер на 5 070.41 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради постановяването му в нарушение на материалния закон и поради необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът неправилно е приел, че не е налице отклонение от данъчно облагане при включването на сумата от 180 00 лв. като разход за финансовата 2016 г., тъй като Стънт Екстрийм ЕООД не е предоставил никакви гаранции за сериозността на намерението си да закупи процесиите недвижими имот - не е платил уговорения задатък в размер на 180 000 лв. до разваляне на договора със споразумението от 29.12.2016 г., с което е уговорено задатъкът да се плати до края на януари 2017 г. По делото не е било спорно обстоятелството, че продавачът - Ю Ейч Уай Интернешънал ЕАД, не е придобил права върху имотите, предмет на предварителния договор. В предварителния договор е предвидено заплащането на неустойка единствено за забава на плащането на цената, като тя е уговорена в размер на 0.05% за всеки ден забава. Според касатора без правно основание и при нарушение на принципа на документална обоснованост дружеството е отчело разход за неустойка в размер на 180 000 лв. по сметка 609 Други разходи . Тази сумата е преведена на 31.01.2017 г. по банков път на Ю Ейч Уай Интернешънал ЕАД, с основание за направеното плащане - задатък по сделка. Твърди, че ако по предварителния договор е платен задатък, а не неустойка и същият следва да се документира с издаването на първичен счетоводен документ (фактура), какъвто първичен счетоводен документ не е нито съставен нито представен по делото. Излага съображения, че за да породи действието т. е. за да бъде задържан от изправната страна , задатъкът най-напред следва да бъде даден. В случая нямаме даване на уговорен в размер на 180 000 лв. задатък към момента на сключването на процесния предварителен договор, което обуславя симулативния характер на този договор и обезсмисля функцията на зададътка. Първоинстанционният съд неправилно е кредитирал заключението по Съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) на стр. 6 (по средата), че счетоводните записвания за неустойка по дебита на счетоводна сметка 609 неустойка и кредита на счетоводна сметка 400 Доставчици съответстват на Закона за счетоводството (ЗСч) и НСС. Вещото лице се е позовало на писмата от 12.12.2016 г., от 15.12.2016 г. и от 22.12.2016 г. между страните по договора, но същите са документи без достоверна дата, изготвени за целите на процеса, тъй като са представени едва при втората ревизия. Документ без достоверна дата е и представения предварителен договор за покупко - продажба на недвижими имоти от 15.11.2016 г., който е представен при административното обжалване на първия РА пред директора на Дирекция ОДОП - София. Според касатора ревизираното лице е сключило договор, който е знаело, че не е в състояние да изпълни, предвид безспорните факти, че липсва осигурено финансиране за покупката на въпросните имоти на стойност в размер на 1 800 000 лв., както и с оглед на обстоятелството, че в уговорения срок за заплащането на задатък т. е. към 31.12.2016 г. дружеството е разполагало със сума в размер на 180 000 лв., но не е извършило плащане по предварителния договор. Дружеството не доказва и конкретната цел, за която е нужно закупуването на въпросните имоти и бъдещите бизнес планове, в това число и очакванията за възвръщаемост на инвестицията. Съдът не е дал и отговор на въпроса на какво основание преговорите за покупка на недвижимите имоти да се водят с Ю Ейч Уай Интернешънъл ЕАД - дружеството, което няма данни да е било техен собственик към датата на сключване на предварителния договор. Видно от представеното копие на учредителния акт на 2010 ЕООД, ЕИК 202210939, процесиите имоти са апортирани през 2012 г. от продавача Ю Ейч Уай Интернешънъл ЕАД в капитала на новоучреденото дружество с цитираната фирма. Приложен е учредителния акт на 2010 ЕООД - л. 270 гръб и сл. Непаричната вноска е оценена от три независими вещи лица на стойност 863 200 лв. От своя страна продавачът по първия предварителен договор - Ю Ейч Уай Интернешънъл ЕАД, е сключил със собственика на имота - неговото дъщерно 2010 ЕООД, предварителен договор от 14.11.2016 г. за покупко-продажба на процесиите имоти (л. 212 до л. 239 от съдебната преписка). Между свързаните лица е уговорена цена в размер само на 300 000 лв. - 6 пъти по-ниска от уговорената с ревизираното лице. На 29.12.2016 г. между ревизирания субект и продавача Ю Ейч Уай Интернешънъл ЕАД е подписано споразумение, с което поради заявление на купувача за невъзможност да заплати продажната цена по договора в уговорения срок, продавачът разваля договора и има основание за задържане на задатъка в размер на 180 000 лв. На свой ред Ю Ейч Уай Интернешънъл ЕАД - купувач по предварителния договор с дъщерното си дружество 2010 ЕООД, се задължава да плати задатък в размер на 30 000 лв., който да бъде задържан от продавача по втория договор. От представените доказателства се установява значителното разминаване между цените по поредицата от сключени предварителни договори - 300 000 лв. между Ю Ейч Уай Интернешънъл ЕАД и 2010 ЕООД и 1 800 000 лв. между последния и Стънт Екстрийм ЕООД, при положение, че при апортирането им спорните имоти са оценени на 863 200 лв. Предвид посочените факти твърди, че между трите дружества са сключвани последователни предварителни договори за продажба на процесиите имоти, оценени в диапазон от 300 000 лв. при единия договор до 1 800 000 лв. при другия договор. Съдът не е взел предвид и обстоятелството, че счетоводството на двете дружествата е водено от едно и също дружество - Брейн Сторм Консулт Група АД, както и че справки-декларациите на двете дружества са подавани от едно и също лице. Счита, че напълно безпредметно по делото е изгубено процесуално време за определяне на пазарна цена на имотите, съобразно двете приети Съдебно-оценителни експертизи (СОЕ), тъй като това не е спорният въпрос. Иска се отмяна на решението в обжалваната му част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и разноски за държавна такса, съобразно представен списък (л. 30). Ответникът Стънт Екстрийм ЕООД, представляван от адв. Александрова, оспорва касационната жалба и претендира разноски по делото, съобразно представен списък (л. 28). Върховната прокуратура на Република България, чрез участвалия по делото прокурор дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и в приложено по делото писмено становище предлага решението да бъде оставено в сила. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: С първоинстанционното решение е отменен РА Р-22002219003305-091-001 от 09.01.2020 г. на ТД на НАП - София, потвърден с Решение 429 от 19.03.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП - София, в частта в която за 2016 г. е увеличен счетоводният финансов резултат по чл. 26, т. 2 от ЗКПО относно разход за неустойка в размер на 180 000 лв. и е отхвърлено оспорването в останалата му част, като НАП е осъдена да заплати на Стънт Екстрийм ЕООД, деловодни разноски в размер на 930 лв. Предмет на настоящият спор е първоинстанционното решение в частта, в която ревизионният акт е отменен и в съответната част за разноските. В останалата част решението не е обжалвано и е влязло в сила. По делото е установено, че ревизията е повторна. Предходният ревизионен акт е отменен в частта на извършеното облагане по ЗКПО за 2016 г. с указания от задълженото лице да се изискат писмени обяснения как се е спряло на покупката именно на спорните недвижими имоти - студио с жилищно предназначение, ателие и 17 гаража, какви проверки е извършило с цел установяване собствеността върху обектите, както и наличието на тежести и ипотеки върху. Следвало е да се предоставят обяснения за мотивите на жалбоподателя преговорите за покупка на недвижимите имоти да се водят с Ю Ейч Уай Интернешънъл ЕАД, което не е било техен собственик, както и значителното разминаване между цените - 1 800 000 лв., договорена между Ю Ейч Уай Интернешънъл ЕАД и жалбоподателя и 863 200 лв. - при апортирането на процесиите имоти през 2012 г. в капитала на 2010 ЕООД. Органите по приходите е следвало да изяснят и въпроса относно финансирането на сделката и възможността на лицето да заплати сумата от 1 800 000 лв. в едномесечен срок от сключване на предварителния договор. В тази връзка, при новата ревизия задълженото лице е дало обяснение, че през 2016 г. дружеството било взело решение да закупи недвижими имоти с инвестиционна цел . За конкретните имоти получило от счетоводните си консултанти, обслужващата го счетоводна къща, която била наемател на сградата в [жк] и е представена таблица, именувана Сравнение на индикативни оферти за инвестиционен кредит Пощенска банка и ОББ към 30.11.2016 г. за кредит в размер на 1 440 000 лв. С ревизионния акт в процесната част за данъчен период 2016 г. е увеличен счетоводният финансов резултат на ревизираното лице по чл. 26, т. 2 ЗКПО относно разход за неустойка в размер на 180 000 лв., в резултат на което е определено задължение за КД в размер 18 000 лв. и лихви в размер на 5 070.41 лв. Предмет на спора в тази част, пред първоинстанционния съд е било обстоятелството дали следва да се признае за данъчни цели разходът за плащане на неустойката в размер на 180 000 лв., който е включен от ревизираното лице при формиране на финансовия резултат за периода 2016 г. Пред първоинстанционния съд са приети заключения по две СОЕ и ССЕ. За да постанови решението в обжалваната му част първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, без да са допуснати съществени процесуални нарушения при издаването му, но същият е постановен в нарушение на материалния закон. По време на двете ревизии и пред съда са представени: Предварителен договор за покупко продажба от 15.11.2016 г. (л.51, том 1), Споразумение за разваляне на договора от 29.12.2016 г. (л.58, том 1), Таблица, именувана Сравнение на индикативни оферти за инвестиционен кредит Пощенска банка и ОББ към 30.11.2016 г. за кредит в размер на 1 440 000,00 лв. (л.93, том 1), Справка служба по вписванията (л.91, том. 1), Доказателства за плащане на задатък в размер на 180 000 лв. (л.192, том 1). Първоинстанционният съд е обсъдил представените по делото доказателства и заключението на вещото лице по ССЕ и въз основа на тях е приел, че дружеството е имало намерение да закупи процесиите имоти. Според съда страните са конкретизирали предварително размера на обезщетението, което ще заплати неизправната страна, в случай на виновно, пълно неизпълнение на своите задължения, без да е необходимо да се доказва размера на вредите, настъпили от неизпълнението. Относно заобикалянето на закона съдът е приел, че не може да се приеме, че е налице, само защото задълженото лице не е имало налична цялата продажна цена от 1 800 000 лв., както и че към момента на сключване на предварителния договор Ю Ейч Уай Интернешънъл ЕАД не е било вписано като собственик на продаваните имоти. Съдът е посочил, че задълженото лице е сключило предварителен договор, който е един от документите изисквани от банките и финансовите институции за предоставяне на финансиране на сделки с недвижими имоти. Ревизираното лице е предоставило актуални финансови данни за дружеството, прогнозен паричен поток, сключени договори, по които се е работило, дати и срокове за плащане по тях, задължения на дружеството (към доставчици, финансови, заплати и осигуровки), възможности за допълнително обезпечение. Съдът е приел, че до финансиране на сделката от трето лице при условия, които устройват ревизираното лице не се е стигнало, поради което задълженото лице е договорило разваляне на сделката, като е платило санкцията под формата на неустойка за неизпълнение на договора. Продавачът при сключване на предварителния договор е представил доказателства, че имота е собственост на трето за страните лице и че има облигационна връзка между него и собственика по отношение на продаваните имоти. Същите са предоставяни на финансовите институции при разглеждане на искането за кредитиране, както и на проверяващите от които е видно, че дружеството е предприело необходимите действия за сключване на сделката, но поради неосигураното финансиране, последния се е отказал от същата. Съдът е кредитирал заключението на ССЕ, в отговора на задача 5, от който е видно, че Ю Ейч Уай Интернешънъл ЕАД е осчетоводила прихода от неустойката по предварителния договор в размер на 180 000 лв. към 31.12.2016 г., по които органите по приходите не признават отчетения разход от ревизираното лице. Приходът по неустойката по предварителния договор е отразен при определяне на задълженията на Ю Ейч Уай Интернешънъл ЕАД по ЗКПО за 2016 г. Внесен е и дължимият корпоративен данък за 2016 г. Осчетоводеният приход от неустойката е оказал влияние върху данък печалба на дружеството Ю Ейч Уай Интернешънъл ЕАД, като увеличение в размер на 18 000 лв. Според съда изложеното доказва, че не е нарушена документалната обоснованост, спазен е принципът на съпоставимост между приходите и разходите и не е налице ощетяване на фиска с разходите по процесната неустойката по предварителния договор. Съдът е направил извод, че спорната неустойка е осчетоводена, поради което необосновано е прието, че към момента на издаването на ревизионния акт представените договори, уведомление и запитвания между страните по прекратения договор за продажба, проучвания са с недостоверна дата и са съставени единствено за нуждите на счетоводното отчитане на спорните разходи. Съдът се е позовал на Тълкувателно решение 1/2009 г. от 15.06.2010 г. по т. д. 1/2009 г. на ОСТК на ВКС, съгласно което неустойката следва да се приеме за нищожна на основание чл. 26, ал. 1, пр. трето от ЗЗД тогава, когато единствената цел, за която е уговорена, излиза извън присъщите й обезпечителна, обезщетителна и санкционна функции. Според изложените мотиви, нормата на чл. 10, ал. 1 ЗКПО изисква разходите да са документално обосновани чрез първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция, но за разходите за неустойка законът не предвижда съставянето на данъчен документ т.е. и по аргумент на чл. 7, ал. 1 ЗСч такъв не е необходимо да има. Достатъчно е разходите да са удостоверени с документ, който отговаря на съдържанието на първичен счетоводен документ по чл. 6 ЗСч (в сила от 1.01.2016 г., приложим за 2016 г.), като е посочил, че в случая е представено споразумение към предварителен договор с дата 29.12.2016 г., чието съдържание отговаря на изискванията в посочената норма. Направен е извод, че евентуално липсващата информация е удостоверена на основание чл. 6, ал. 5 ЗСч в предварителния договор от 15.11.2016 г., към който препраща споразумението. По тези съображения е уважил обжалването в тази част и е отменил ревизионния акт по отношение на установените задължения по ЗКПО за 2016 г. в размер на 18 000 лв. главница и лихви в размер на 5 070.41 лв. Решението е неправилно в обжалваната част. Мотивите, послужили за отмяна на ревизионния акт не се споделят от настоящия касационен състав. Основателни са твърденията на касатора за необоснованост на съдебния акт. От доказателствата по делото не следва извод за незаконосъобразност на издадения ревизионен акт. Първоинстанционният съд, макар да е обсъдил приложени по делото доказателства и неправилно е приел, че не са установени предпоставките на чл.16, ал.3 ЗКПО и е налице документална обоснованост на направените разходи за платена неустойка в размер на 180 000 лв. за 2016 г. Ю Ейч Уай Интернешънъл ЕАД не е собственик на имотите към датата на сключване на предварителния договор. Това дружество от своя страна има сключен предварителен договор от 14.11.2016 г. за покупко-продажба на процесиите имоти (л. 212 до л. 239 от съдебната преписка) с 2010 ЕООД. Цената по този договор е 300 000 лв. - 6 пъти по-ниска от уговорената с ревизираното лице. Видно от представеното копие на учредителния акт на 2010 ЕООД, процесиите имоти са апортирани през 2012 г. от продавача Ю Ейч Уай Интернешънъл ЕАД в капитала на новоучреденото дружество с цитираната фирма. Приложен е учредителния акт на 2010 ЕООД - л. 270 гръб и сл. Непаричната вноска е оценена от три независими вещи лица на стойност 863 200 лв. На 29.12.2016 г. между ревизираното лице и продавача Ю Ейч Уай Интернешънъл ЕАД е подписано споразумение, с което поради заявление на купувача за невъзможност да заплати продажната цена по договора в уговорения срок, продавачът разваля договора и има основание за задържане на задатъка в размер на 180 000 лв. На свой ред Ю Ейч Уай Интернешънъл ЕАД - купувач по предварителния договор с дъщерното си дружество 2010 ЕООД, се задължава да плати задатък в размер на 30 000 лв., който да бъде задържан от продавача по втория договор. От представените доказателства се установява значителното разминаване между цените по поредицата от сключени предварителни договори - 300 000 лв. между Ю Ейч Уай Интернешънъл ЕАД и 2010 ЕООД и 1 800 000 лв. между последния и Стънт Екстрийм ЕООД, при положение, че при апортирането им спорните имоти са оценени на 863 200 лв. Настоящият състав споделя извода на приходните органи, че между трите дружества са сключвани последователни предварителни договори за продажба на процесните имоти, оценени в диапазон от 300 000 лв. при единия договор до 1 800 000 лв. при другия договор, като тези договори са сключвани без да е имало реално намерение за извършване на сделките. По делото не са представени никакви доказателства, които да установяват, че ревизираното лице действително е възнамерявало да осъществи покупко-продажбата. Не е спорно, че дружеството не е разполагало със сумата в размер на 1 800 000 лв., за да закупи недвижимите имоти. За да докаже намерението си за извършване на сделката/намерение за инвестиция както поддържа в обясненията си/, от задълженото лице е представена единствено таблица, именувана Сравнение на индикативни оферти за инвестиционен кредит Пощенска банка и ОББ към 30.11.2016 г. за кредит в размер на 1 440 000 лв. (л.93, том 1). По разбиране на настоящия състав само въз основа на тази таблица, не може да се установи действителното намерение на дружеството да осигури необходимото финансиране за извършване на сделката. На първо място представената таблица не е документ, който да е издаден от банката, няма никакви изявления на служители в банката, подписи и печати на страните и не е ясно въз основа на какви документи е издадена. Ноторно известно е, че за отпускането на кредит, от страна на банката се изискват множество документи и се извършват сериозни проверки, преди банката да даде становище за отпускане на кредита. В случая не е представено официално искане от дружеството до конкретна банка за отпускане на кредит, официално входирано, което да е разгледано и да е постановен отказ по него. Не е ясно дали дружеството е възнамерявало да иска ипотечен кредит или друг вид кредит, както и какво финансиране е предложено на банката, както и какво е обезпечението и самоучастието при кредитирането. По делото не са представени никакви официални документи, от които да може да се установи, че ревизираното лице се е опитало да осигури реално финансирането на сделката, липсва официална кореспонденция с банки и финансови институции, като дори не е ясно с какъв вид кредит е имало намерение дружеството да осигури финансирането. По делото не е било спорно и обстоятелството, че Стънт Екстрийм ЕООД не е платило уговорения задатък в размер на 180 000 лв. до разваляне на договора със Споразумението от 29.12.2016 г., с което е уговорено задатъкът да се плати до края на януари 2017 г. В предварителния договор е предвидено заплащането на неустойка единствено за забава на плащането на цената, като тя е уговорена в размер на 0.05% за всеки ден забава, което по никакъв начин е отговаря като размер на платената сума от 180 000 лв. Основателно е оплакването на касатора, че първоинстанционният съд неправилно в тази насока е кредитирал заключението по ССЕ. Предмет на спора не е документалното осчетоводяване на спорната сума, а дали ревизираното лице е имало реално намерение за извършване на сделката. В случая безспорно е установено и обстоятелството, че счетоводството на двете дружествата е водено от едно и също дружество - Брейн Сторм Консулт Група АД, както и че справки-декларациите на двете дружества са подавани от едно и също лице, поради което само въз основа на счетоводните записвания на дружествата, не може да се направи извод за обоснованост на разхода. С оглед на изложените съображения, първоинстанционното решение е неправилно в обжалваната му част и следва да бъде отменено, като вместо него следва да се отхвърли жалбата на ревизираното лице срещу ревизионния акт, в тази част. Първоинстанционното решение следва да бъде отменено в частта за разноските, тъй като същите са присъдени по компенсация съобразно уважената и отхвърлена част на обжалването. В полза на касационния жалбоподател се дължат разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 5 137.68 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 952.68 лв. (по 2 476.34 лв. за всяка инстанция) и заплатена държавна такса в размер на 185 лв. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на осмо отделение