Решение № 17472 от 27.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6188/2013 г.

Решение № 17472 от 27.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6188/2013 г., VIII о., докладчик председателят Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Производството е образувано по две касационно жалби против решение № 417/19.02.2013 г., постановено по адм. д. 1948/2012 г. по описа на Административен съд - Пловдив, поправено с решение № 527/7.03.2013 г., постановено по адм. д. 1948/2012 г. по описа на Административен съд - Пловдив за поправка на допусната очевидна фактическа грешка. Подадена е касационна жалба от "РСП" ООД против частта от съдебното решение, с която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт (РА) № 161106355/14.02.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП-Пловдив, ИРМ - Смолян, потвърден с Решение № 513/11.05.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОУИ") относно определените му задължения за ДДС и лихви в резултат от отказано право на приспадане на данъчен кредит по данъчна фактура № 579/29.12.2007 г., издадена от "Интернешънъл корект инженеринг" ЕООД в размер на 7419,54 лв. и по две фактури № № 1719/19.12.2007 г. и 1720/29.12.2007 г., издадени от "Валстрой 05" ЕООД в общ оспорван размер 11658 лв. т.е. общо в размер на 19075,54 лв. и лихви. Касационният жалбоподател твърди, че обжалваната от него част на съдебното решение не съответства на практиката на Съда на Европейската общност в Люксембург (с настоящо наименование Съд на Европейския съюз). Изрично в касационната жалба са изложени доводи за неправилна преценка относно релевантните по спора факти и постановяване на решение в различен смисъл относно сходни ситуации, както и доводи за извършени последващи облагаеми доставки в полза на възложители по обществени поръчки. Касаторът иска да бъде отменено съдебното решение и решението за поправка на очевидна фактическа грешка. Подробни съображения в подкрепа на искането за отмяна на оспорената част от съдебното решение са изложени в касационната жалба, от която без изрично формулирани касационни основания могат да бъдат изведени твърдения за наличието на всички основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира заплащане на разноски. Ответникът по тази касационна жалба Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при Централното управление на Националната агенция за приходите - Пловдив (ДД "ОДОП" с предходно наименование ДД "ОУИ"), редовно призован за съдебно заседание, не е изпратил представител и не е изразил становище по нея. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при Централното управление на Националната агенция за приходите - Пловдив, е подал касационна жалба против същото решение в частта, с която е отменен същия РА относно определените задължения за ДДС и лихви в резултат от непризнато право на данъчен кредит по 21 бр. данъчни фактури, издадени от "Валстрой 05" ЕООД в периода 20.9.2007 г. - 19.12.2007 г. в общ размер на 97000,78 лв. В тази касационната жалба се твърди, че административния съд неправилно е приел, че са осъществени реални доставки на "евродизел" и "транспорт на евродизел". И в тази касационна жалба липсват конкретно посочени касационни основания за отмяна, но от изложените в нея доводи е възможно да се приеме, че да наведени всички хипотези на чл. 209, т. 3 от АПК. ДД "ОДОП" иска да бъде отменено съдебното решение в оспорената от него част по съображения, изложени в касационната жалба. Претендира разноски. Ответникът по тази касационна жалба "РСП" ООД, редовно призован за съдебно заседание, не се е явил и не е изпратил представител и не е изразил становище по нея. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, осмо отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни касационни основания, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок, поради което са процесуално допустими, разгледани по същество и двете са основателни. С обжалваното решение № 417/19.02.2013 г., постановено по адм. д. 1948/2012 г. по описа на АС - Пловдив, поправено с решение № 527/7.03.2013 г. е отменен РА № 161106355/14.02.2012 г. на ТД на НАП - Пловдив, ИРМ - Смолян, потвърден с Решение № 513/11.05.2012 г. на ДД "ОУИ" с който на "РСП" ООД, е отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС в общ размер от 116 076,32 лв., ведно със законните лихви върху посочената сума, за сумата от 97 000,78 лв., ведно със законните лихви върху същата. Въпреки неясния диспозитив и след неговата поправка за допусната очевидна фактическа грешка е ясно, че АС - Пловдив е отменил РА относно определените на "РСП" ООД задължения за ДДС и лихви в резултат от отказано право на приспадане на данъчен кредит по 21 бр. данъчни фактури, издадени от "Валстрой 05" ЕООД в периода 20.9.2007 г. - 19.12.2007 г. в общ размер на 97000,78 лв. и е отхвърлена жалбата на "РСП" ООД относно определените му задължения за ДДС в размер на 19075,54 лв. и лихви в резултат от отказано право на приспадане на данъчен кредит по данъчна фактура № 579/29.12.2007 г., издадена от "Интернешънъл корект инженеринг" ЕООД в размер на 7419,54 лв. и по две фактури № № 1719/19.12.2007 г. и 1720/29.12.2007 г., издадени от "Валстрой 05" ЕООД в общ размер 11658 лв. Административният съд е приел, че обжалваният РА е действителен данъчен акт, при чието издаване не са допуснати процесуални нарушения, но без законово основание е отказано да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по данъчните фактури, издадени от "Валстрой 05" ЕООД преди дерегистрацията на дружеството, защото по тези фактури е осъществено плащане, от което следва, че данъкът по тях е станал изискуем и е възникнало право на приспадането му дори и "хипотетично" да се приеме, че не е налице осъществена реална доставка на договорените доставки. По отношение другите две фактури със същия издател АС-Пловдив е приел, че поради издаването им след дерегистрацията по ЗДДС на "Валстрой 05" ЕООД за ревизираното лице не е налице право на данъчен кредит по тях. Относно фактура № 579/29.12.2007 г., издадена от "Интернешънъл корект инженеринг" ЕООД административният съд излага мотиви, че липсват доказателства за предаване на стоката, спазване на изискванията на Закона за чистотата на атмосферния въздух (ЗЧАВ) и Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина на техния контрол (Наредбата). Така постановеното съдебно решение е неправилно и незаконосъобразно. По касационната жалба на "РСП" ООД По отношение частта от решението, с която е отхвърлена жалбата на "РСП" ООД административният съд е изложил мотиви относно установената от него фактическа обстановка, според която данъчна фактура № 579/29.12.2007 г., издадена от "Интернешънъл корект инженеринг" ЕООД не отразява реална облагаема доставка. При формиране на тези фактически изводи АС - Пловдив не е обсъдил въобще доводите на ревизираното лице за притежаване на фискален бон за извършено плащане в противовес с мотивите относно правното значение на извършеното плащане, изложени в частта на съдебното решение по другия спорен доставчик. Представянето на фискален бон и противоречивите справки за регистрация на ЕКАПФП на издателя на фактурата са споменати само в описателната част на събраните по време на ревизията доказателства (стр. 2 от решението), но не са използвани при формиране на собствени изводи от решаващият съд. В нарушение на процесуалните правила в съдебно заседание на 18.01.2013 г. на жалбоподателя "РСП" ЕООД е предоставена възможност да посочи конкретно лице, на което да бъде възложено да изпълни допусната задача на единична съдебна експертиза, след което в съдебно заседание на 23.01.2013 г. е заличена тази експертиза поради това, че процесуалният представител на страната не е могъл да посочи специалист. Съгласно чл. 195 от ГПК вещото лице се назначава от съда по искане на страната (или служебно), което означава, че съдът определя и поименно вещото лице като не може да прехвърли това си задължение на страните и да заличи допусната експертиза поради невъзможност да бъде определен поименно конкретен специалист. Поради това допуснато процесуално нарушение е останал недоказан факт, който според жалбоподателя е от съществено правно значение, с което му е нарушено правото на защита. Настоящата инстанция намира, че установяването на плащането по спорната фактура е важен факт, но самостоятелно не представлява такъв от съществено значение относно признаването на правото на приспадане на данъчен кредит, за разлика от приетото правно становище от АС - Пловдив в другата част от съдебното му решение, с която е отменен РА. В конкретния случай обаче административният съд е допуснал и друго особено съществено процесуално нарушение, а именно не е разпределил доказателствената тежест в съдебното производство и по делото липсват данни, че е изпълнено задължението за указване на страните, за кои факти следва да сочат доказателства. В резултат от неизпълнение на това служебно задължение спорът е решен при неизяснена фактическа обстановка. Ревизираното лице е твърдяло в жалбата си против РА, че стоките и услугите, предмет на всички спорни фактури, са използвани за извършвани на последващи облагаеми доставки в полза на държавата или общини, както и че последващите облагаеми доставки са изпълнени след проведена процедура по обществени поръчки. За тези твърдения е напълно възможно да съществуват достатъчно достоверни доказателства, които да е възможно да бъдат събрани за установяване на относимия към спора факт на последващата реализация на стоките (а и услугата транспорт на стоката). От установяването на косвения факт "последваща доставка" при наличието и на други факти е възможно да се обоснове твърдението на "РСП" ООД, че спорните фактури отразяват реални доставки. За установяване на този факт са допустими както писмени доказателства, така и съдебно-счетоводна експертиза, която да извърши проследяване на стоковия поток, но по делото не са събрани никакви доказателства за тези твърдения на жалбоподателя. Неизясняването на целия спор по делото от фактическа страна е в резултат от бездействието на страните, но и от неизпълнение на задължението на съда да разпредели доказателствената тежест и даде указания на страните за ангажиране на доказателства. В разпоредителното заседание АС-Пловдив е дал указания само за внасяне на държавна такса и определяне на датата на първото съдебно заседание, в което липсват указания към страните. Това процесуално нарушение е касационно основание за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК по отношение на цялото съдебно решение, защото се е отразило и върху изясняване на спора от фактическа страна и по отношение всички спорни данъчни фактури, поради обстоятелството, че направените правни изводи въз основа на приетите за установени факти са в противоречие с материалния закон. В противоречие с материалния закон са изводите на АС-Пловдив относно правното значение на регистрацията по ЗДДС на доставчика. В случая без да е установено осъществяването на облагаеми доставки по фактури № № 1719/19.12.2007 г. и 1720/29.12.2007 г., издадени от "Валстрой 05" ЕООД съдът е приел за законосъобразен РА относно отказ да бъде признато право на данъчен кредит по тях в общ размер 11658 лв., само защото са издадени след дерегистрацията на "Валстрой 05" ЕООД по ЗДДС. АС-Пловдив не е съобразил и правилното тълкуване на относимите към спора норми на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС). Действително по делото е установено по категоричен начин, че доставчикът не е регистриран по ЗДДС към датата на издаване на последните две фактурите, но това основание не е въведено като изрична предпоставка за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит за получател по доставка, за която получателят притежава данъчна фактура, съдържаща отбелязване на размера на ДДС на отделен ред. При формиране на правните изводи решаващият съд не се е съобразил с относимата практика на Съда на Европейския съюз относно тълкуване на нормите на общностното право и на Върховния административен съд по аналогични казуси. С Решение от 22.12.2009 г. по дело Dankowski, С-438/2009 г., Съдът се е произнесъл, че чл. 18, § 1, буква а) и чл. 22, § 3, буква б) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота Ч обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2006/18/ЕО на Съвета от 14 февруари 2006 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчнозадълженото лице има право на приспадане на данъка върху добавената стойност, платен за доставки на услуги, предоставени му от друго данъчнозадължено лице, което не е регистрирано за целите на този данък, когато фактурите за тези доставки съдържат цялата изискуема информация по посочения чл. 22, § 3, буква б), и в частност информацията, която е необходима за идентифициране на издателя на фактурите и на естеството на предоставените услуги. Следователно дерегистрацията на доставчикът не представлява основание за отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит за получателя по облагаема доставка. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че незаконосъобразно административният съд е приел, че правилно с РА е отказано да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по притежавани от ревизираното лице данъчни фактури с посочен на отделен ред ДДС, само защото издателят им е дерегистриран по ЗДДС без да бъдат обсъдени относимите доказателства относно наличието на облагаеми доставки по тях. Следователно жалбата на "РСП" ООД против РА относно право на данъчен кредит по фактура, издадена от "Интернешънъл корект инженеринг" ЕООД е отхвърлена без да са събрани доказателства за всички твърдения на ревизираното лице по отношение на реалността на доставката нея, а именно получаване на стоката и използването й за последващи доставки, както и плащане на цената, поради допуснати процесуални нарушения. По отношение двете фактури от "Валстрой 05" ЕООД не е установено по категоричен начин дали отразяват реална доставка, а е отхвърлена жалбата само поради липса на регистрация по ЗДДС на доставчика. По изложените съображения касационната инстанция намира, че оспореното решение в тези две части следва да бъде отменено на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, а делото да бъде върнато за ново разглеждане поради неизясняване на спора от фактическа страна. При новото разглеждане на спора следва да бъдат дадени изрични и точни указания на страните за фактите, които са в тяхна тежест на доказване и да бъдат допуснати съдебни експертизи с определени служебно поименно вещи лица. По касационната жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при Централното управление на Националната агенция за приходите - Пловдив В частта от съдебното решение, с която е отменен РА, съдът въобще не е извършил подробен и задълбочен анализ на всички събрани по делото доказателства, а е приел, че е налице плащане по 21 бр. фактури, издадени от "Валстрой 05" ЕООД, което било достатъчно за възникване на право на приспадане на данъка по тях поради разпоредбата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС в редакцията й към 18.12.2007 г. Според цитираната норма при извършване на частично (или пълно) плащане преди настъпване на данъчното събитие, определено по правилата на чл. 25, ал. 2, 3 и 4 от ЗДДС, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането). За да възникна правото на приспадане на данъчен кредит по аргумент на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС в момента, когато данъкът е станал изискуем, то е необходимо да са налице и всички предпоставки на чл. 68, ал. 1 от ЗДДС за съществуването на това право т. е. включително и наличие на облагаема доставка по повод на която е извършено плащането. Неосъществяване на доставките на стоки, по повод на които е извършено плащане на парични суми определя начисляването на данък като извършено без основание, респективно не може да породи право на приспадането му. В този смисъл настоящият съдебен състав намира, че следва да бъдат тълкуван чл. 25 от ЗДДС и достатъчно ясните съответстващи норми на Директивата за ДДС. В този смисъл е и заключението на генералния адвокат г-жа J. KOKOTT, представено на 19 декември 2013 г. по дело С-107/13, "Фирин" ООД, според което "Съгласно чл. 62, точка 1 от Директивата за ДДС именно с възникването на данъчното събитие се изпълняват правните условия за настъпването на изискуемостта на ДДС. Оттук следва, че по правило изискуемостта може да настъпи едновременно със или след възникването на данъчното събитие, но не и преди това. Релевантното тук данъчно събитие по чл. 2, § 1, буква а) от Директивата за ДДС обаче възниква едва когато се извърши доставка на стоки. Тогава, щом при авансово плащане чл. 65 от Директивата за ДДС предвижда възможност изискуемостта на данъка да настъпи още преди да е възникнало данъчното събитие и съответно преди изобщо да е възникнало основание за облагане, то трябва да е налице очакване, че при обичайно развитие на събитията ще бъде извършена и облагаемата доставка. Ако има конкретни съмнения в това, чл. 65 от Директивата за ДДС не се прилага. " (т. 26). Следователно само плащане по фактурата не е достатъчно да се обоснове извод за наличие на изискуемост на данъка от издателя, което да породи право на приспадането му при получателя. Правото на данъчен кредит на получателя по данъчна фактура не може да бъде признато само поради това, че е посочен във фактура и на това основание е станал изискуем от издателя й, необходимо е фактурата да отразява облагаема доставка. (т. 13 и т. 17 на Решение от 13 декември 1989 г. на СЕО по дело Genius Holding, С-342/87). В случая на още по-голямо основание от правно значение е изследването на фактите, свързани с осъществяване на спорните доставки, защото предмет на фактурите са доставки на стоки и услуги (по една от фактурите), а не авансови плащания. Въпреки това, решаващият съд не е обсъдил въобще доказателствата относно осъществяването на документираните доставки по спорните фактури. Приел е този въпрос само за хипотетичен, което е крайно невъзприемливо за мотиви на съдебен акт, по отношение на основния спорен по делото факт. Цитираните от първоинстанционния съд решения на СЕС имат значение относно тълкуването на правото, но не и по отношение на фактите, които в настоящия случай са останали неизяснени. По изложените съображения касационната инстанция намира, че обжалваното решение и в тази част следва да бъде отменено, а делото върнато за ново разглеждане. Само за пълнота на изложението следва да бъде посочено, че в обжалваното съдебно решение липсват въобще мотиви относно приетите по делото като писмени доказателства РА на преките доставчици на ревизираното лице. От гледна точка тълкуването на Директивата за ДДС, съдържащо се в решенията на СЕС по дела "Строй транс" ЕООД, С-642/11 и "ЛВК-56" ЕООД, С-643/11, този пропуск не е съществен, но е отново представлява нарушение на правото на защита на ревизираното лице, което е ангажирало тези доказателства в подкрепа на своя правна теза. С оглед изхода на спора и на основание чл. 226, ал. 3 от АПК разноски не следва да бъдат определяни от настоящата инстанция. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение