Решение № 4011 от 3.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9661/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Н. Ройлева, в качеството й на Едноличен търговец (ЕТ) с фирма Н. Дончева - Агро К. , подадена чрез адв. Расташки, срещу решение 195 от 09.06.2023 г., поправено с решение 208 от 14.06.2023 г., изменено в частта за разноските с решение 264 от 17.07.2023 г., постановени по адм. дело 710/2022 г. по описа на Административен съд - Стара Загора, с което е отхвърлена жалбата на лицето против Ревизионен акт (РА) 16001621007465-091-001 от 12.07.2022 г., в частта, в която е потвърден с решение 453 от 28.09.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП - Пловдив при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), по отношение на установените допълнително задължения за годишен и авансов данък за ЕТ по ЗДДФЛ за годините 2014 г. 2019 г. в общ размер на 32 693.83 лв. главница и 14 375.41 лв. лихви и ЕТ Н. Дончева- Агро К. е осъден да заплати на НАП сумата от 4 415.54 лв. представляваща юрисконсултско възнаграждение. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В подробно изложение касаторът оспорва наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, обуславящи протичане на ревизията по особения ред, противно на постановеното от съда. Счита, че от заключението на вещото лице по Съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) се установява, че не са били налице предпоставките за провеждане на ревизия по особения ред. Твърди, че общият размер на разходите и приходите за ревизирания период е определен правилно от ревизираното лице, като това се потвърждава от вещото лице по т. 2 и т. 3 от заключението, където ясно е посочено, че счетоводството на ЕТ дава възможност да се определи размера на приходите и размера на разходите. Според касатора е неправилен извода на административния съд, че не е изтекъл срокът по чл. 109, ал. 1 ДОПК за 2014 г. Срокът за изготвяне на ревизионен доклад (РД) също не е спазен, което е съществено процесуално нарушение. Касаторът обжалва и съдебното решение в частта за присъденото юрисконсултско възнаграждение, като твърди, че съдът не се е произнесъл по направените възражения в тази насока. В допълнение към касационната жалба се оспорва и решение 264 от 17.07.2023 г. по адм. дело 710/2022 г., с което е изменено основното решение в частта за разноските. Твърди се, че от страна на ответната страна не е представен своевременно списък на разноските по чл. 80 ГПК, както и доказателства за реално направени разноски от страна на приходния орган, поради което решението недопустимо е изменено в частта за разноските. В тази насока се позовава на т. 9 от ТР 6 от 06.11.2013 г. на ВКС по тълк. дело 6/2012 г. Иска съдебното решение да бъде отменено като неправилно и вместо него да бъде постановено друго по съществото на спора, с което да бъде уважена жалбата против процесния ревизионен акт. Претендира разноски по делото за двете съдебни инстанции, съобразно представен списък (л. 8 и л. 49). Ответникът директорът на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, чрез юрк. Рашева, в подаден писмен отговор, оспорва основателността на касационната жалба и иска първоинстанционното решение да бъде оставено в сила. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 4 415.54 лв. Прокурорът от Върховна прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото и в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество жалбата е неоснователна поради следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред административния съд е бил РА 16001621007465-091-001 от 12.07.2022 г., в частта, в която е потвърден с решение 453 от 28.09.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП, по отношение на установените допълнително задължения за годишен и авансов данък за ЕТ по ЗДДФЛ за данъчни периоди от 2014 г. до 2019 г. в обща размер на 32 693.83 лв. главница и в размер на 14 375.41 лв. лихви. Ревизионното производство е повторно, след като с решение 647 от 15.12.2021 г. (л. 374 л. 381, т. 9) на директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП са отменени РА Р-16002420004185-091-001/22.06.2021 г. и РА за поправка П-16002421117345-003-001 от 06.07.2021 г. (л. 389 л. 395, т. 8), като за да върне преписката на ревизиращия орган, директорът на Дирекция ОДОП Пловдив е приел, че при извършване на ревизията немотивирано са били включени като приходи конкретно визирани суми за 2016 г. и 2018 г., които са били включени в базата за определяне на приходите по чл. 122 ДОПК, но данните от сметките по представените оборотни ведомости не са сочели на постъпили такива приходи, както и е приел, че РЛ допълнително е представило и нови доказателства, които също не са били разгледани и анализирани. По делото е установено, че задълженото лице в ревизираните данъчни периоди 2014 г. 2019 г. е регистриран земеделски производител с дейност производство и реализация на зърнени, бобови растения и маслодайни семена. По делото не е било спорно, че Н. Дончева е подавала ГДД по чл. 50 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за всички ревизирани данъчни периоди, като в тях е декларирала в Приложение 2 доходи от стопанската си дейност, а в Приложение 3 получените доходи от дейността й като регистриран земеделски производител. Не е било спорно обстоятелството, че ревизираното лице е получавало субсидии за своята дейност от Държавен фонд Земеделие , които не са декларирани с ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ. Констатирано е, че лицето е извършвало продажба на готова продукция. Тези фактически установявания са дали основание на ревизиращия екип да проведе ревизионното производство по реда на чл. 122 ДОПК поради наличие на предпоставките, предвидени в ал. 1, т. 2 и т. 4 на разпоредбата. Приходните органи са приели, че избраната форма на счетоводството не осигурява възможност за хронологично и систематично отчитане, не дава вярна, пълна и точна информация за вложени материали, произведена продукция по вид, количество и стойност, липсва информация точно кои са били разходите, формиращи себестойност на произведената продукция, нейното заприхождаване, вкл. нейното изписване/влагане при потреблението й. Направен е извод за неправилно заведени/заприходени придобити дълготрайни материални активи (ДМА) със средства от Държавен фонд Земеделие , както и не били отчетени текущи приходи - субсидии от Държавен фонд Земеделие и др. Приходните органи подробно са мотивирали установените факти и обстоятелства, сочещи на ненадлежно осчетоводяване и заприходяване на придобитите с отпуснатата от Държавен фонд Земеделие субсидия в размер на 116 056.08 лв. ДМА (описани в таблицата на стр.7/72 от РД/, както към датата на придобиването им, така и в следващите периоди, като ЕТ е осчетоводил по кредита на сметка 499 сумата 115 111.58 лв. Приходните органи са приели, че ревизираното лице не е отчело получените приходи в установените им размери за периодите 2016 - м.09/2016 г. и за 2017 - 2019 г., както и не е доказало, че те са били посочени в подадените ГДД по чл. 50, Приложение 2. С оглед на това, е направен извод, че посочените приходи са укрити, тъй като не са били надлежно декларирани от задълженото лице, което обосновава основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - налице са данни за укрити приходи получени по договора с ДФЗ парични средства за посадъчен материал - маслодайна роза и за създаване на насаждения от такива на 48 дка, във визираните размери /стр. 10и сл. от РД/, също не са декларирани в Приложение 2 на ГДД по чл. 50 за съответните години. В хода на съдебното производство е допусната ССЕ. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице като обективно и кореспондиращо на останалите доказателства по делото. Вещото лице е дало заключение, че счетоводството на ЕТ е водено в противоречие със счетоводното законодателство. Първоинстанционният съд е приел, че въпросните субсидии се отпускат за покриване на разходите на земеделския производител ЕТ, но това не го освобождава от задължението му да ги декларира в ГДД по чл.50 и то в Приложение 2. Направен е извод, че същите е следвало да намерят отражение при формиране на данъчна основа, определена по реда на чл.122 ДОПК, по арг. на чл.13 ЗДДФЛ. Съдът е приел, че от заключението на вещото лице по СИЕ се установява и наличието на предпоставката на чл. 122, ал. 1, т. 4, а именно, че са допуснати нарушения на ЗСч. относно начина на водене и счетоводното отчитане по СчСм. 303 - продукция. По делото е установено, че за 2014 г. ЕТ е произвел 53 600 кг. слънчоглед и 1 000 кг. царевица, при отчетена продукция от слънчоглед за периода само 23 600 кг. и то на цена 0.47 лв. За 2015 г. е установено, че произведената продукция от пшеница е 1 700 кг. и 10 кг. бяла люцерна, като е прието, че за остатъка от декларираната, като произведена продукция пшеница от 41 700 кг. е раздадена рента от 40 000 кг. За 2016 г. е установено, че е произведена продукция от пшеница от 1 010 кг., при счетоводни данни, сочещи на разходи за производство на такава продукция от 64 440 кг. по фактическа себестойност 0.25 лв. РЛ е предоставило данни в хода на ревизията, че е продало готова продукция именно в това количество, като за продажбите са издадени фактури за 29 140 кг. пшеница по ед. цена 0.245 лв. Лицето е посочило, че остатъкът произведена продукция за 2016 г. от 35 300 кг. е изплатена рента в натура. За 2017 г. е установено, че е произведена продукция от пшеница от 63 000 кг., като от приложените счетоводни данни сочат на разходи за производство именно на това количество по фактическа себестойност 0.42 лв. Прието е, че общо разходите за произведената продукция са в размер на 14 836.12 лв. с фактическа себестойност при единична цена от 0.2345 лв. Прието е, че реализираният приход от 150 лв. от продажба на ДМА /фактура 19/20.10.17г./ следва да участва при формиране на данъчната основание за облагане с данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Като рента в натура е раздадена 30 000 кг. пшеница. За 2018 г. общо приетите количества произведена готова продукция са пшеница 63 306 кг. (сборът от 43 446+30 100 намален с продадените количества по фактури 8 240 кг. 2 000 кг.). Раздадената рента от продукцията е 44 794 кг. През същата година е произведена и продукция от слънчоглед от 3 620 кг. и 4 000кг. царевица, като приходите са отчетени и не са констатирани остатъчни количества продукция към 31.12.2018 г. Определена е отчетна стойност на продукцията пшеница от 0.32 лв. Съдът е приел, че за 2018 г. е удостоверено произведена продукция от пшеница 63 306 кг. на обща стойност от 20 257.92 лв., а направените през 2018 г. разходи са 86 508.48 лв. За 2019 г. е прието, че ЕТ е произвел 52 220 кг. пшеница, 41 580кг. слънчоглед и 4 000кг. царевица. Документираните приходи по фактури за извършени продажби на продукция са в размер на 37 961 лв. Раздадените количества продукция през 2019 г. за рента са 34 134 кг. на стойност 9 216.18 лв. За всички ревизирани периоди горестоящият орган е извършил изменение на определената данъчна основа, като тя е намалена с размера на определените в РД стойности на раздадена рента в натура. Първоинстанционният съд е обсъдил всички събрани по делото доказателства и възраженията на страните и е приел, че правилно: за 2014 г. данъчната основа е определена в размер на 28 127.68 лв. и е определен данък в размер на 4 219.15 лв. и лихва в размер на 3 083.27 лв.; за 2015 г. данъчната основа е в размер на 27 546.50 лв. и е определен данък в размер на 4 131.97 лв. и лихва 2 574.48 лв.; за 2016 г. данъчната основа е в размер на 26 436.46 лв. и правилно е определен данък в размер на 3 436.47 лв. и лихва 1 812.88 лв.; за 2017 г. данъчната основа е в размер на 55 367.91 лв. е определен данък в размер на 8 305.19 лв. и лихва 3 539.22 лв.; за 2018 г. данъчната основа е в размер на 43 220.04 лв. и е определен данък в размер на 6 475.60 лв. и лихва 2 102.94 лв.; за 2019 г. данъчната основа е в размер на 40 836.37 лв. и е определен данък в размер на 6 125.45 лв. и лихва 1 262.62 лв. Съдът е приел за неоснователни оплакванията на ревизираното лице, че по отношение на задълженията за 2014 г. е изтекъл 5 годишният давностен срок по чл. 171, ал. 2 ДОПК. С оглед изхода на спора на ответната страна е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 415.54 лв., съобразно материалния интерес на делото и разпоредбата на чл.8, ал. 1, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. В тази част обжалваното решение е изменено в частта за разноските с решение 264 от 17.07.2023 г., постановени по адм. дело 710/2022 г. по описа на Административен съд - Стара Загора, като е присъдено посоченото юрисконсултско възнаграждение. Решението е правилно. По делото не е имало спор по фактите, с изключение на този за редовността на воденото от търговеца счетоводство. Административният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел самостоятелни и обосновани правни изводи. Неоснователно е оплакването на касатора, че е образувано ревизионно производство в нарушение на чл. 109, ал. 1 ДОПК за данъчен период 2014 г. Срокът за образуване на производство за установяване на задължения за данъци по ДОПК в хипотезата на нормата на чл. 109, ал. 1 ДОПК не е изтекъл за този данъчен период преди връчване на заповедта за възлагане на ревизия (ЗВР). Ревизионното производство се смята за образувано с връчването на ЗВР на данъчно задълженото лице, което в случая е извършено при провеждане на първата ревизия на 21.07.2020 г., а при повторната ревизия на 31.12.2021 г. Задължението за данък върху дохода на физическите лица за доходи за 2014 г. подлежи на деклариране в срок до 30.04.2015 г., като от 01.01.2016 г. започва да тече срокът по чл. 109, ал. 1 ДОПК, който изтича на 31.12.2020 г. По делото не е спорно, че първата ЗВР е връчена на ревизираното лице на 21.07.2020 г., поради което срокът по чл. 109 ДОПК за образуване на ревизионното производство по отношение на горепосочените задължения не е изтекъл. Правилни са крайните изводи на административния съд, че в случая не са изтекли и давностните срокове по чл. 171, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. Както вече се посочи, ЗВР е връчена на ревизираното лице на 21.07.2020 г., с което действие ревизионното производство е образувано. В съответствие с фактите по делото от административния съд е отчетено, че срок по чл. 171, ал. 1 ДОПК за задълженията по ЗДДФЛ за 2014 г. започва от 1.01.2016 г. и изтича на 31.12.2020 г. С връчването на ЗВР, давността по отношение на задължението по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2014 г., спира да тече до издаването на акта, но не за повече от една година, съобразно чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК. По делото не е било спорно, че с издаването на акта за установяване на задълженията /в случая РА от 12.07.2022г./ давността е прекъсната, като е започнал да тече нов срок, който и към настоящия момент не е изтекъл. Настоящият състав споделя мотивите на административния съд в тази насока, поради което препраща към тях. Основателно е оплакването на касатора, че срокът за изготвяне на РД не е спазен, но този срок е инструктивен и не води до съществено опорочаване на ревизионното производство, нито пропускането му е самостоятелно основание за отмяна на РА. В случая извършването на ревизията е следавало да приключи до 31.05.2022 г., съобразно посоченото в ЗИЗВР от 21.04.2022 г. /л. 65, т.2/. Съгласно чл. 117, ал. 1 ДОПК, РД се съставя не по-късно от 14 дни след изтичане на срока за извършване на ревизията. В случая РД е издаден 1 ден след този срок, а именно на 15.06.2022 г., но това обстоятелство не може да доведе до извод за незаконосъобразност на РА. Безспорно в случая е установено, че през ревизираните периоди 2014 г. 2019 г. ревизираното лице е получавало субсидии от Държавен фонд Земеделие за извършваната от него дейност като земеделски производител. Сумите са му превеждани по банков път, което не се оспорва от страната, като същите не са намерили отражение в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, макар да подлежат на деклариране и данъчно облагане на основание чл. 29, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ. Неоснователни са оплакванията на касатора, че по делото не са били налице предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. От представените по делото доказателства категорично се установява, че не са отчетени текущи приходи - субсидии от Държавен фонд Земеделие и др. Първоинстанционният съд правилно е кредитирал заключението на вещото лице по ССЕ, от което категорично се установява и наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, а именно, че са допуснати нарушения на ЗСч. Отговорът на вещото лице по поставения първи въпрос на ССчЕ е категоричен, че счетоводството на ЕТ е водено в противоречие със счетоводното законодателство и са допуснати съществени нарушения при завеждането и изписването на готовата продукция. В същата насока са и обясненията на експерта при приемането на заключението в откритото съдебно заседание на 7 април 2023г. Недекларирането на земеделските субсидии изпълнява хипотезата на чл.122, ал.1, т.2 ДОПК. Поради наличието на доказателства, обуславящи законосъобразното протичане на ревизията по особения ред, приложение намира чл. 124, ал. 2 ДОПК, съгласно който в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. В тази насока настоящият съдебен състав споделя напълно изложените мотиви на първоинстанционния съд като на основание чл. 221, ал. 2, изречение последно АПК препраща към тях и не следва да ги повтаря. Неоснователно е и оплакването на касатора, че с решение 264 от 17.07.2023 г. по адм. дело 710/2022 г., недопустимо е изменено основното решение в частта за разноските, като на ответната страна са присъдени разноски в размер на 4 415.54 лв., вместо присъдените в основното решение 3 359.27 лв. В тази насока е неоснователно оплакването на касатора, че от административния орган не е бил представен списък на разноските по чл. 80 ГПК. От процесуалния представител на директора на Дирекция ОДОП Пловдив, своевременно е представен списък в становище изготвено на 17.03.2023 г. (л. 429 от делото), в което изрично е посочено, че се претендира юриусконсултско възнаграждение в размер на 4 415.54 лв. Поради изложеното е неоснователно позоваването на т. 9 от ТР 6 от 06.11.2013 г. на ВКС по тълк. дело 6/2012 г. Размерът на присъденото юрисконсултско възнаграждение съответства на материалния интерес на спора и разпоредбата на чл.8, ал. 1, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. По изложените съображения, настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно и следва да бъде оставено в сила. Разноски: При този резултат на делото и навременно заявената претенция, в полза на ответника по касация и при липса на възражение за прекомерност се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. На основание чл.8, ал. 1, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в полза на приходната администрация следва да се присъдят разноски в размер на 4 415.54 лв. за касационна инстанция. Водим от гореизложеното и в този смисъл и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,