Решение № 10396 от 13.08.2009 г. на ВАС по адм. д. № 2658/2009 г.

Решение № 10396 от 13.08.2009 г. на ВАС по адм. д. № 2658/2009 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс . Образувано е по касационна жалба, подадена от "Трон"ЕООД чрез процесуалния си представител адв. Димитров срещу решение от 12.11.08 г. постановено от Софийски градски съд по адм. д. № 3106/02 г. с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ДРА № 94/06.08.02 г. издаден от ТДД "Големи данъкоплатци", потвърден с решение № 1566 от 15.10.02 г. на регионален данъчен директор - гр. София. Със същото решение "Трон" ЕООД е осъдено да заплати на ответника по спора, юрисконсултско възнаграждение в размер на 200 лв. В касационната жалба се твърди неправилност на решението, като релевираните касационни основания са нарушение на материалния закон и необоснованост на решението. От обстоятелствената част на касационната жалба обаче може да се извлече, че касаторът поддържа като касационно основание и допуснати от съда нарушения на процесуалните разпоредби при обсъждане на доказателствата по делото и възраженията на страните. Конкретните оплаквания на касатора са следните:- задълженията, установени с обжалвания ДРА са погасени по давност. За задължението за 1996 г. е направено възражение още в производството пред СГС, но първоинстанционният съд не се е позовал на него и не го е обсъдил,- съдът не е обсъдил всички доказателства по делото при постановяване на решението си, а направените изводи не съответстват на установената фактическа обстановка,- необоснованост на извода на съда за наличие на данни за извършване на ревизията по реда на чл. 109, ал. 1 ДПК. Иска се отмяна на решението и решаване на делото по същество, евентуално връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на СГС. Претендират се разноски. В писмените бележки, представени по делото, а така също и чрез становището на процесуалния представител на касатора, заявено в съдебно заседание на 13.05.08 г. се иска отмяна на наложена принудителна административна мярка (ПАМ) на управителя на "Трон" ЕООД изразяваща се в забрана за издаване на паспорт отнемане на същия, доколкото същата е наложена във връзка със задълженията по процесния ДРА. Ответникът по касация- директорът на дирекция "ОУИ" - София чрез процесуалния си представител по делото оспорва жалбата. Становището на ответника по възражението за изтекла погасителна давност е, че то е неотносимо досежно правилността за установяване на данъчните задължения, а същото е следвало да се направи в производството по събиране на задълженията. Относно искането за отмяна на ПАМ счита, че то не следва да касае настоящото производство. Иска се присъждане на разноски в случай на отхвърляне на жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на жалбата, тъй като решението на СГС е обосновано и се основава на правилно установена фактическа обстановка по спора. Възражението за изтекла погасителна давност според прокурора следва да се преценява в производството по събиране на публичните вземания с оглед систематичното място на разпоредбата на чл. 140 и чл. 171, ал. 2 от ДОПК. По искането за отмяна на ПАМ изразява становище, че отмяната на ПАМ се извършва по друг ред, поради което искането е неотносимо към настоящото производство. Върховният административен съд, първо отделение на първа колегия в настоящия съдебен състав преценява жалбата като допустима, тъй като е подадена от надлежна страна и в срока за обжалване на съдебното решение. Относно основателността и, съдът прецени наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, в резултат на което приема следното: Обжалваният ДРА е издаден по реда на чл. 116 ДПК и чл. 109 ДПК. Не се спори, че за 1996 и 1997 г. относно приложението на ЗДПч. на ревизирания субект са били издадени ДОА № 01-717/13.12.99 г. и ДОА№ 01-718/13.12.99 г. от ДП-Средец при ТУ на ДА-София. Обжалваният ДРА обхваща и двете години, като за 1997 г. ревизията е възложена с АВДР № 4/09.01.01 г. а за 1996 г. с АВДР № 12/31.01.02 г. АВДР № 4/09.01.01 г. се намира по делото (в папка Приложение 37). Видно от него е, че е издаден от директор на РДД-София. Към този акт се съдържа предложението на Любомир Савов- главен данъчен инспектор. Като основание в предложението за издаване на акт за възлагане на нова данъчна ревизия по ЗДПч се сочи писмо № Д-97-00-8/20.11.00 г. на Главен данъчен директор (лист 124 от делото. Видно от него е, че то съдържа информация за взаимоотношения между "Трон" ЕООД, "Капман" АД, "Капиталбанк" АД и "Бул Сим" ЕООД. Със обжалвания ДРА на ревизирания субект са определени следните данъчни задължения : за 1996 г.- данък за общините в размер на 102 530,98 лв. и лихви върху тази сума в размер на 153 588,34 лв. ; данък печалба с ф. "Мел. " в размер на 530 952,76 лв. и лихви върху сумата в размер на 795 351,30 лв.; за 1997 г.- данък печалба с ф. "Мел." в размер на 6 985 700, 18 лв. и лихви върху сумата в размер на 6 398 412,90 лв.; данък за общините в размер на 1 348 991, 42лв. и лихви върху сумата в размер на 1 235 629, 70 лв. Така определените допълнително данъчни задължения са в резултат на увеличаване на финансовия резултат за въпросните години със следното: 1. За 1996 г. : 1.1 Органите по приходите са установили, че резултатът за второто полугодие на 1996 г. не е отрицателна величина, а положителна такава и е в размер на 436 833 000 нед. лева. Констатациите за този извод са, че данъчният субект неправилно е декларирал в колона 5 от ГДД данните за цялата година, вместо само данните за второто полугодие. Като резултат за второто полугодие на 1996 г. органът по приходите е определил разликата между резултата от първото полугодие и годишния резултат. 1.2. към горната сума са добавени увеличенията на осн. чл. 16, ал. 2, т. 13 от ЗДПч. направени с ДОА 01-717/99 г. общо в размер на 1 580 050 нед. лева и на осн. т. 14 в размер на 3 000 000 нед. лева. Органът по проходите е посочил, че тези увеличения са в резултат на констатации в Акт за констатации към ДОА за този период, които не са обжалвани, 1.3 финансовият резултат на дружеството за 1996 г. е увеличен на осн. чл. 16, ал. 2, т. 13 от ЗДПч. с курсовата разлика за текущата година на капитала на дружеството, изчислена на 8 333 000 нед. лв. Констатациите на органа по приходите в тази част са, че дружеството не е превалутирало в лева основния си капитал в размер на 20 000щ. д. с което е нарушило разпоредбата на чл. 117, ал. 1 от ТЗ и тъй като мястото на капитала на дружеството е в пасивната част на баланса, то всяка една преоценка на валутата чрез нарастване на курса на щ. д. води до незаконосъобразно нарастване на разходите на дружеството. Установено е, че по курса на щ. д. към 01.07.91 г. (когато влиза в сила ТЗ) основният капитал на дружеството е в размер на 342 400лв. По баланса на дружеството към 01.01.96 г. основният капитал е 1 414 х. лев. а към 31.12.96 г. е в размера на 9747х. лв. Преоценката на капитала на дружеството по сметка 624 в размер на 8 333х. лв. е възприет като разход, който дружеството не може да докаже документално, поради което с него на посоченото правно основание е увеличен размер на финансовия резултат за годината. 1.4 финансовият резултат за 1996 г. е увеличен на осн. чл. 16, ал. 2, т. 14 от ЗДПч. с дохода от покупко-продажбата на валута от "Биохим" изчислен на 118 288 000лв. Констатациите на органа по приходите по този въпрос са, че на 09.10.96 г. ревизираният субект реализира сделка по покупко-продажба на валута с "Биохим" АД чрез ФБК "Елана" АД, като същевременно е и продал на банката по-рано на 16.08.96 г. валута, в резултат на което реализира печалба от маржа между курсовете на щ. д. на двете дати. 1.5. финансовият резултат е увеличен на осн. чл. 16, ал. 2, т. 14 от ЗДПч. с приходи от чуждестранни банки общо в размер на 1 501 594 000 лв. Констатациите са, че между "Трон" ЕООД и ФБК "Елана" АД е сключен договор от 11.07.96 г. по силата на който ревизираният субект се задължава да предоставя на финансовата къща предварително средства, а финансовата къща се задължава да изпълнява разпорежданията му във връзка с тях. Констатирано е, че е налице отчет по този договор за получените средства по него за покупка на акции от "Мобилтел". От книгата на акционерите за 1996 г. е установено, че има прехвърляне на акции, но не ставало въпрос за такива големи суми, а така също и разликата между сумите и номиналната стойност били огромни. Направен е извод, че получените суми не са изразходвани за покупка на акции. С тези суми е увеличен финансовият резултат на дружеството на осн. чл. 16, ал. 2, т. 14 от ЗДПч. във връзка със Закона за сделките с валутни ценности и валутния контрол. Софийски градски съд е отхвърлил жалбата срещу ДРА относно определените данъчни задължения за тази година със следните мотиви: Данъчното облагане за 1996 г. се е извършвало при условията на два различни данъчни режима и с различни данъчни ставки. Съдът е преценил като обосновани констатациите на данъчните органи относно размера на данъчния резултат за II-то полугодие на 1996 г. като е приел, че те не са оборени от страна на жалбоподателя. Относно увеличението на финансовия резултат за 1996 г. вследствие на извършена преоценка на основния капитал на дружеството, съдът е преценил като неоснователна жалбата на дружеството срещу ДРА. Мотивите, обосновали този извод на съда са, че с влизането в сила на ТЗ (01.01.91 г.), филиалът на австрийската фирма "Трон" е престанал да съществува и е придобил статут на търговско дружество със 100% чуждестранно участие. За доказано съдът е приел обстоятелството, че първоначално регистрирания капитал на дружеството е 20 000щ. д., като впоследствие дружеството не е вписвало промени в размера на първоначалния капитал. Установено според съда е и обстоятелството, че дружеството не е извършило превалутиране на основния капитал от щатски долари в български лева. Установено е, че разликата в левовата равностойност на основния капитал към 01.01.96 г. и 31.12.96 г. е 8 333х. лева. Констатирано е, че с тази сума неправилно е осчетоводена преоценка на основния капитал на дружеството чрез дебитиране на сметка 624 - разходи по валутни операции и кредитиране на сметка 101 - основен капитал. Въз основа на така приетите обстоятелства и основното заключение на съдебно- счетоводната експертиза, съдът е приел за законосъобразно увеличението на финансовия резултат за 1996 г. с посочената сума. Относно увеличаването на финансовия резултат за 1996 г. на осн. чл. 16, ал. 2, т. 14 от ЗДПч. с приходи общо в размер на 1 501 594 000лв. съдът е преценил като неоснователна жалбата. Обсъдено е обстоятелството, че постъпилите финансови средства са чрез превод от чуждестранна банка, а така също и обстоятелството, че жалбоподателят не спори, че тези средства представляват финансов кредит за него. Взет е предвид отговора на Министерство на финансите, със съдържанието на който се установява, че на ревизирания субект не е давано разрешение за отпускане на валутни кредити за периода - 01.01.95 г.-31.12.97 г. Въз основа на тези обстоятелства, СГС е приел, че сделката за заем е нищожна, в резултат на което не е доказан и произхода на придобитите от жалбоподателя средства, с оглед на което правилно е прието от органите по приходите, че тези средства представляват приход за ревизирания субект. 2. Установените данъчни задължения за 1997 г.: С ДРА е увеличен финансовия резултат на дружеството за 1997 г. със следните суми и на следните фактически и правни основания: 2.1. Със суми, с които е извършено увеличение на финансовия резултат за 1997 г. на осн. чл. 16, ал. 2, т. 3, т. 13, т. 8а от ЗДПч. при предходната ревизия за същия период, приключила с ДОА 01-718/99 г. 2.2. С преоценката на основния капитал за 1997 г. в размер на 24 625 000 нед. лева на осн. чл. 16, ал. 2, т. 13 от ЗДПч. 2.3. Със сумата от 509 704 899 нед. лева на осн. чл. 16, ал. 2, т. 13 от ЗДПч. с която според данъчните органи неоснователно е намален финансовият резултат на дружеството. Констатациите в ДРА по този въпрос са, че са налице разминавания в оборотите на сметка 123 сметките от гр. 62 и оборота на сметките от гр. 72. Установено е, че кредитният оборот на гр. 62- финансови разходи не е в дебитния оборот на сметка 123, и дебитния оборот на гр. 72 в оборотната ведомост е много по-голям от кредитния оборот по сметка 123. 2.4. С две суми - 1 186 623,50 щ. д. с левова равностойност по курса към 02.07.97 г. в размер на 2 071 251 319, 25 нед. лв. и 4 811 391,50 щ. д. по курса на долара към 03.07.97 г. в размер на 8 404 057 533, 05 нед. лв. на осн. чл. 16, ал. 2, т. 14 от ЗДПч. във вр. с чл. 14 от ЗСВЦВК. Констатациите в ДРА по този въпрос са, че тези суми са получени от чуждестранни банки, не са използвани съгласно записа за получаването им (първата сума е определена като дълг на Мобилтел към "Трон", а втората- като акционерно участие от името на определен платец), а са получени като финансов кредит, които суми не са осчетоводени по баланса на дружеството. 2.5. Със сумата от 677 959 320 нед. лв. представляваща левовата равностойност на 399 976 щ.д. получена по сметка на дружеството в ТБ "Юнионбанк" АД от TUREGO ENTERPRISES LTD. 2.6. Със сумите от 1525 000 000 нед. лв. получена от Макдоналдс системс ООД България по сметка на ФБК "Елана" АД и 1 742 120 000 нед. лв. получена отново чрез същата финансова къща, като преведена от "Стандарт принт". Констатирано е, че сумите са получени във финансовата къща и са изразходвани отново чрез нея, като "Трон" ЕООД не е осчетоводил получените суми чрез тази финансова къща. Правното основание за увеличението е чл. 16, ал. 2, т. 14 от ЗДПч. във вр. с чл. 109, ал. 7 от ДПК. 2.7. Със сумата от 1 598 072 822, 58 нед. лв. която според органа по приходите представлява доход за "Трон" ЕООД от изкупуването на задължението на "Капиталбанк" АД към ТБ "Биохим" АД. Констатациите по този въпрос в ДРА са, че "Трон" ЕООД изкупува частично в размер на 2 066 224 щ.д. (главница и лихви) дълга на "Капиталбанк" АД към "Биохим" срещу сумата от 1 186 473,18 щ.д. Разликата между размера на изкупения дълг и сумата за която той е изкупен е доходът, реализиран от ревизирания субект. Правното основание за увеличението е чл. 16, ал. 2, т. 14 от ЗДПч. 2.8. Със сумата от 4 200 923 259 нед. лева представляваща неосчетоводен доход за "Трон" от изкупуване на задължението на "Капиталбанк" към "Балканбанк". Констатациите и изводите на данъчните органи са аналогични на изложените в предходната точка. Правното основание за увеличението е чл. 16, ал. 2, т. 14 от ЗДПч. Софийски градски съд е отхвърлил жалбата срещу установените с ДРА данъчни задължения за 1997 г. като е изложил мотиви, че не е представена от жалбоподателя при извършване на данъчната ревизия, информация за разплащателните, депозитните и кредитните си сметки, а така също и данни относно извършени разплащания по касов път и характера на тези разплащания въобще. Съдът е приел, че жалбоподателят не оспорва обстоятелството, установено от ревизията, а именно, че валутните преводи за жалбоподателя, представляват финансов кредит за "Трон" ЕООД. Приел е, че предвид отговора на министерство на финансите, сделките за заем с чуждестранно лице са нищожни, а нищожната сделка не поражда правни последици, като определящото в случая е, че за процесните суми, придобити от жалбоподателя по един нищожен договор за заем, не е налице законово основание за произход. Направен е извод, че поради неясния и недоказан произход на средствата във валута, данъчният орган правилно е приел, че същите представляват приход и е приложил разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 14 от ЗДПч. СГС е преценил като неоснователни възраженията на жалбоподателя за липса на предпоставките по чл. 115 от ДПК за извършване на втора ревизия за посочените периоди и за липса на предпоставките за извършване на ревизията по реда на чл. 109 ДПК. Прието е, че обстоятелствата по чл. 115, ал. 1 и 2 от ДПК (отм.) са установените валутни преводи за "Трон" от чуждестранни банки по сметки на ФБК "Елана" и "Фикс ПЛюс" АД. СГС е приел, че са били налице и основания за извършване на ревизията по реда на чл. 109 ДПК тъй като жалбоподателят е унищожил счетоводните си документи за 1996 г. и 1997 г. не по реда, предвиден за това. Настоящата съдебна инстанция приема следното: Основното възражение на касатора е за изтекла абсолютна погасителна давност за установените с процесния ДРА, публични вземания. Не могат да бъдат споделени възраженията на ответника по касация и представителя на ВАП, че възражението за погасителна давност не следва да се обсъжда в производството по обжалване на ДРА, а това следва да се направи в изпълнителното производство. Материалното съдържание на погасителната давност е период от време, през който носителят на едно право бездейства. С изтичането на този период от време настъпва юридически факт, който има за своя последица пораждането на субективното право на длъжника да направи възражение срещу установяването и събирането на претендирано от кредитора право. Възражението за погасителна давност може да се направи във всеки един момент от процеса по установяване и събиране на задължението, а съдебното обжалване на ДРА е част от процеса по установяване на публичното задължение. С оглед характеристиките на погасителната давност, задълженията на съда, произтичащи от разпоредбата на чл. 188, ал. 3 ГПК (стар) респективно чл. 235, ал. 3 ГПК (нов), а така също и на задължението му да се произнесе по съществото на спора относно дължимостта на публичните задължения за съответния период, според настоящия състав на касационната инстанция, възражението за изтекла погасителна давност следва да се обсъжда и преценява и в производството по съдебно обжалване на ДРА, когато то е направено в хода на обжалването. Възражението за изтекла абсолютна погасителна давност е направено и пред СГС, но той не е го е обсъдил в решението си. Нещо повече, видно от жалбата на "Трон" ЕООД до регионалния данъчен директор на РДД-София е, че е направено възражение и за изтекъл преклузивен срок по чл. 111 ДПК за образуване на ревизионното производство. В решението на директора на РДД-София се изложени съображения за неоснователност на възражението. СГС не е изложил мотиви по това спорно обстоятелство. От друга страна, редакцията на диспозитива на обжалваното решение оставя впечатлението, че е отхвърлена жалбата срещу целия ДРА, а в мотивите към решението не са изложени съображения по всички пунктове, по които е извършено увеличаване на финансовия резултат на жалбоподателя за процесните години, въпреки, че са събирани доказателства по делото във връзка с тях. Така например по делото е прието заключение от 28.04.05 г. чрез което жалбоподателят е искал събиране на доказателства относно платените суми от него по договорите касаещи дълга на "Капиталбанк" към "Биохим" и дълга на "Капиталбанк" към "Балканбанк". Съдът не обсъдил това заключение и не е изложил мотиви относно увеличението на финансовия резултат на дружеството за 1997 г. със сумите, квалифицирани от органите по приходите като доходи за "Трон" ЕООД от изкупуването на задължението на "Капиталбанк" АД към ТБ "Биохим" АД и към "Балканбанк". От друга страна, в жалбата до съда липсват конкретни възражения по този въпрос. Също така е допусната и събрана по делото експертиза относно осчетоводяването на сумите, получени от "Макдоналдс системс оф България" и "Стандарт Принт", но съдът не я е обсъдил и не е изложил съображения относно законосъобразността на ДРА в частта, в която е увеличен финансовия резултат на дружеството със сумите, получени от тези фирми. И в тази част обаче в жалбата до съда липсват конкретни възражения. От друга страна, видно от диспозитива на решение № 1566/15.10.02 г. на регионалния данъчен директор е, че ДРА № 94/06.08.02 г. е потвърден в обжалваната част, т. е прието е, че ДРА не е обжалван изцяло. Всички посочени обстоятелства водят до извода, че не са уточнени и конкретизирани спорните части от ДРА относно материалната му незаконосъобразност и като краен резултат предмета на спора- дали се поддържа материална незаконосъобразност на целият ДРА или само на отделни негови части. Конкретизацията и уточняване на предмета на обжалване е от значение и за възражението за изтекла абсолютна погасителна давност. Основателността на възражението е основание за отмяна на ДРА, но само в обжалваната му част. По изложените съображения, настоящата съдебна инстанция преценява, че решението на СГС е постановено при допуснати съдопроизводствени нарушения, които са съществени. Констатираният порок в решението е основание то да бъде отменено, а делото се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на съда. При новото разглеждане следва да се уточни и конкретизира предмета на спора, дали това е целия ДРА или само отделни негови части, като по този въпрос следва да се съобрази и в каква част ДРА е обжалван пред регионалния данъчен директор. При новото разглеждане на делото, съдът следва да прецени и обсъди възражението на жалбоподателя относно пропуснатия преклузивен срок по чл. 111 от ДПК. По този въпрос следва да се има предвид, че ревизията за 1996 г. и 1997 г. завършила с процесния ДРА е възлагана с различни АВДР. Съдът следва да обсъди и изложи съображения и по възражението за изтекла абсолютна погасителна давност за публичните вземания, установени с обжалвания ДРА. По този въпрос следва да се съобрази, че погасителната давност е материалноправен институт, поради което при възражение за изтекла погасителна давност следва да се преценяват разпоредбите, действали към момента на възникване на задълженията, във връзка с които то е направено и в този смисъл да се определи приложимия закон. Тъй като основателността на възражението следва да има за резултат отмяна на ДРА в обжалваната му част, то от значение за крайния резултат е и обстоятелството дали са събрани суми по този ДРА, при положение, че по делото не са налице данни да е спирано изпълнението му. По изложените съображения, решението на СГС като постановено при допуснати нарушения на процесуалните правила следва да се отмени като неправилно, а делото се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на СГС. Основателно е възражението на ответника по касация и представителя на ВАП, че искането за отмяна на наложената ПАМ не може да се разглежда и обсъжда в производство по обжалване на ДРА. налагането на ПАм, макар и да е свързано с обжалвания ДРА се извършва с отделен, самостоятелен административен акт, който подлежи на отделно и самостоятелно обжалване. Воден от горното, Върховният административен съд, първо отделение на първа колегия, на осн. чл. 222, ал. 2 от АПК,