Решение № 1118 от 27.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 199/2016 г.

Решение № 1118 от 27.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 199/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Д. е." ООД, гр. В., чрез адв. Е. К. против решение № 2385/12.11.2015 г. на Административен съд, В., постановено по адм дело № 1844/2015 г., в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 031302290/18.09.2013 г. на органи по приходите при ТД на НАП град В., потвърден с решение № 779/19.12.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика", гр. В..

В жалбата се навеждат доводи за неправилност на решението в обжалваната част на всички основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател твърди, че в хода на ревизионното и съдебно производство не е оспорена и не е оборена формалната доказателствена сила на процесните фактури и на основание чл. 180 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК следва да се приеме, че същите съставляват доказателство, че съдържащите се в тях изявления са направени от страните по тези фактури. Не се твърди и не е установено по делото някой от тези търговци да се е противопоставил на процесните сделки по смисъла на чл. 301 от ТЗ. На това основание счита, че сделките са били осъществени. От разпоредбата на чл. 55 от ТЗ, която регламентира доказателствената сила на редовно водените търговски книги и записванията в тях, жалбоподателят черпи аргументи, че следва да се приеме за установено, че между ревизираното дружество и "Б. г." ЕООД, "Б. е. п." ЕООД и "ВВВ к. к." ЕООД са съществували валидни търговски правоотношения, въз основа на които са издадени спорните фактури. Поддържа довод, че съвкупната преценка на установените факти води до извод, че със сделките са осъществени съответните доставки/услуги. По фактурите, издадени от "Б. г." ЕООД и "Б. е. п." ЕООД посочва, че е доказано и плащането на услугите.

Въз основа на представените по делото договори и протоколи/актове обр. 19, с които работата е приета, жалбоподателят твърди, че е установено извършването на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. О. като неправилен извода на административния съд, че в случая не е установено доставчиците да са извършили фактурираните услуги. Твърди, че констатациите в ревизионния акт, че ревизираният е извършил услугите, чрез собствените си работници е опровергана от заключението на съдебно-икономическата експертиза.

Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град В. не е изразил становище по касационната жалба.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното:

С решението в обжалваната част, административният съд е отхвърлил жалбата на "Д. е." ООД против ревизионен акт № 031302290/18.09.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП град В., потвърден с решение № 779/19.12.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. В., в частта на установените допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди м. 01, 02, 06, 08, 09, 10, 11, 12.2012 г. и м. 01.2013 г. в общ размер на 282 539.82 лева и лихви 30164.95 лева. В останалата част, в която ревизионният акт е отменен относно задълженията за корпоративен данък по ЗКПО за 2011 г., решението не е обжалвано и е влязло в сила.

Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 7240/16.06.2015 г. по адм. дело № 13689/2014 г. Върховният административен съд, първо отделение е отменил решение № 2020/12.09.2014 г. на АС - В., постановено по адм. дело № 243/2014 г., с което актът е бил обявен за нищожен и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

За да отхвърли жалбата на "Д. е." ООД в частта на определените задължения за ДДС съдът е приел, че с ревизионния акт е отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "ВВВ к. к." ЕООД, "Б. г." ЕООД и "Б. е. п." ЕООД, както следва:

• за д. п. м. 01.12 г. в размер на 57956 лв. по ф. № 117/3.01.2012 г., № 121/6.01.2012 г., № 126/11.01.2012 г., № 143/16.01.2012 г., № 153/19.01.2012 г., № 165/23.01.2012 г. и № 180/31.01.2012 г., издадени от "ВВВ к. к." ЕООД,

• за д. п. м. 02.12 г. - 8430 лв. по фактура № 178/27.01.12 г., издадена от "ВВВ к. к." ЕООД;

• за д. п. м. 06.12 г. - 9840 лв. по фактура № 234/29.02.12 г., издадена от "ВВВ к. к." ЕООД;

• за д. п. м. 08.12 г. - 25130 лв. по фактури № 7/1.08.2012 г., № 8/6.08.2012 г., № 14/28.08.2012 г. и № 15/30.08.2012 г., издадени от "Б. г." ЕООД;

• за д. п. м. 09.12 г. - 53476 лв. по фактури № 9/9.08.12 г., № 10/13.08.2012 г., № 11/15.08.2012 г., № 12/20.08.2012 г. и № 13/23.08.2012 г., издадени от "Б. г." ЕООД и по фактури № 8/3.09.2012 г., № 9/6.09.2012 г., № 10/10.09.2012 г. и № 11/13.09.2012 г., издадени от "Б. е. п." ЕООД;

• за д. п. м. 10.12 г. - 48619.88 лв. по фактури № 41/25.10.2012 г. и № 43/31.10.2012 г., издадени от "Б. г." и по фактури № 12/17.09.2012 г., № 13/19.09.2012 г., № 14/21.09.2012 г., № 15/24.09.2012 г., № 16/26.09.2012 г. и № 17/28.09.2012 г., издадени от ""Б. е. п."" ЕООД;

• за м. 11.12 г. - 41375.96 лв. по фактури № 36/3.10.2012 г., № 37/8.10.2012 г., № 38/11.10.2012 г., № 39/17.10.2012 г., № 40/22.10.2012 г. и № 42/29.10.2012 г., издадени от "Б. г." ЕООД;

• за д. п. м. 12.12 г. - 11611.98 лева по фактури № 35/1.10.2012 г. и № 44/30.11.2012 г., издадени от "Б. г." ЕООД и

• за д. п. м. 01.13 г. - 26100 лева по фактури № 50/17.12.2012 г., № 51/19.12.2012 г. и № 52/21.12.2012 г., издадени от "Б. г." ЕООД.

Предмет на фактурите, издадени от "Б. г." ЕООД и "Б. е. п." ЕООД са извършени строителни услуги /СМР/, а на фактурите, издадени от "ВВВ к. к." ЕООД - услуги с механизация.

От фактическа страна, съдът е установил, че "Д. е." ООД е изпълнител на СМР по договори с възложител "А. Б." ЕАД както следва: на СМР по договор 2975/3.05.2012 г. за обект "Естакада за технологични тръбопроводи - ДМХ проект", съгласно оферта и график; на строително монтажни и неизискващи професионална квалификация дейности на територията на "А. Б." ЕАД по часова ставка съгласно договор № 2934/02.01.2011 г.; монтаж на плочки в цех захари на територията на А. Б., съгласно оферта по договор № 2982/11.06.12 г.; на строителство, част ВиК, съгласно одобрени проекти, с осигурени от строителни материали, механизация и организация на строителството на обект Цех за производство и пакетиране на кристална декстроза на територията на възложителя по договор от 2012 г.; на поддръжка на електроуредите и съоръженията, изброени в Приложение № 1 по договор № 2971/1.03.12 г.; на СМР и неизискващи професионална квалификация дейности на обект за "Производство и пакетиране на кристална декстроза по договор № 2976/9.01.12 г.

"Д. е." ООД е изпълнител на СМР и по договори, сключени с "П." ЕООД, гр. Р. както следва: на строително-монтажни работи на обект "Пристройка административна сграда", птицекланица "П." ЕООД, съгласно количествено-стойностна сметка и одобрен проект по договор от 1.03.2012 г.; на СМР за обект "Реконструкция на пречиствателна станция за отпадни води /ПСОВ/, етап Втори - канализация, отвеждаща пречистените отпадни води в съществуващото заустване", съгласно количествено стойностна сметка и одобрен проект по договор за СМР от 22.07.11 г.; СМР за обект "Реконструкция на пречиствателна станция за отпадни води /ПСОВ/", съгласно количествено - стойността на сметка и одобрен проект по договор за СМР от 20.07.2010 г.

По договор за строителни услуги № 1/1.11.12 г. ревизираното дружество е възложило на "Б. г." ЕООД да извърши направа на скеле, стъргане, грундиране, шпакловка теракол, вътрешна мазилка, гипсова шпакловка, зидария и итонг, външна изолация на обект "А.- Б." ЕАД-Р., съгласно одобрени от възложителя проекти при условията на договора и срок -30 работни дни. За доставките преди м. 11.2012 г. не е представен договор. Услугите, предмет на фактурите, издадени на "Д. е." ООД от "Б. г." ЕООД са за обект А. Б.. Към фактурите са приложени протоколи за установяване завършването и заплащането на СМР, обр. 19. От заключението на вещото лице и представените доказателства за извършено плащане са установени частични плащания .

На доставчика "Б. е. п." ЕООД е възложено да извърши направа на скеле, стъргане, грундиране, шпакловка теракол, вътрешна мазилка, гипсова шпакловка, зидария и итонг, външна изолация на обект "П." ЕООД - Р., съгласно одобрени от възложителя проекти при условията на договора и срок -30 работни дни по договор № 1 без дата. Услугите, предмет на спорните фактури, издадени на жалбоподателя от "Б. е. п." ЕООД са за обект "П." ЕООД. Към фактурите са приложени протоколи за установяване завършването и заплащането на СМР, обр. 19, цитирани във фактурите. Според заключението на вещото лице и представените доказателства за извършено плащане и по тези доставки е извършено частично плащане.

По делото е установено, че по договор за строителни услуги № 1/01.08.12 г. прекият доставчик "Б. е. п." ЕООД е възложил на "Б. к. м." ЕООД да изпълни направа на скеле, стъргане, грундиране, шпакловка теракол, вътрешна мазилка, гипсова шпакловка, зидария и итонг, външна изолация на обект "А.- Б." ЕАД - Р., съгласно одобрени от възложителя проекти при условията на договора и срок - 30 работни дни. Установено е и превъзлагане на строителни дейности от "Б. е. п." ЕООД на "Б. г." ЕООД по договор от 25.07.12 г.

В мотивите на решението са обсъдени фактическите основания, посочени от органите по приходите за отказ на правото на приспадане по спорните доставки - липса на кадрова обезпеченост на преките и предходни доставчици за извършване на фактурираните СМР услуги, доставките са изпълнени от персонал на ревизираното лице и управителят на дружеството е знаел и не е възможно да не знае, че участва в привидна сделка, че е замесен в данъчна измама и е поел риска от това. Посочени са материалноправните предпоставки за възникване и признаване на данъчен кредит по чл. 2, чл. 6, чл. 9, чл. 68, ал. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС, по чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС, като доказателствената тежест в процеса е възложена на жалбоподателя, който претендира признаване на правото на данъчен кредит.

От доказателствата по делото съдът е приел за доказано, че "Д. е." ООД е отразило издадените му фактури в счетоводството си, в дневник за покупки и СД за съответния данъчен период, както и че доставчиците му са отразили процесните фактури в дневник за продажби и СД за съответния данъчен период.

За недоказано е приел извършването на услугите, предмет на процесните фактури от ВВВ консулт комерс ЕООД, "Б. г." ЕООД и "Б. е. п." ЕООД. Изложени са мотиви, че доставчиците не разполагат с работници за извършване на тези услуги, активи, обекти за осъществяване на дейността, а основната им дейност през периода на издаване на фактурите не е свързана с изпълнение на СМР. Посочено е, че едни и същи дружества са преки и предходни доставчици по процесните фактури. Освен процесните фактури и протоколи към тях не са налице каквито и да било доказателства относно предмета на доставка по тях. Не е установено, че предходният доставчик на "Б. е. п." ЕООД и на "Б. г." ЕООД - "Б. к. м." ЕООД е извършил услуги на обекти "А. Б." гр. Р. и "П." гр. Р. ЕООД. Съдът е посочил, че това дружество в периода на издаване на фактурите е имало общо шест лица, наети по трудови договори, сключени на 14.08.12 г., само три, от които са за длъжност строителен работник и нито един от тях не е посочен в представените по делото заповеди за командировка. По отношение на лицата, посочени от предходния доставчик като командировани работници, както и по отношение на тези, за които са представени заповеди за командировка от "Б. е. п" ЕООД, съдът е приел, че не е установено да са работили на обектите "П." и "А. Б.", на които изпълнител на СМР е жалбоподателят. Не е представен списък, че са били на посочените обекти, какъвто списък е представен за работниците на ревизираното лице. Доказателства и че работници на някое от дружествата по веригата са били на някой от тези обекти не са събрани. Не са представени дневни актове или други такива за конкретна работа, извършена от конкретно лице, на конкретна дата. По отношение на "ВВВ к. к." ЕООД освен фактури и протоколи не са налице други доказателства, като не е налице и сключен договор за възлагане на услугите и доказателства в какво се изразяват те. Счетоводствата на доставчиците /преки или предходни/ не са проверени нито в хода на ревизията, нито от вещото лице по назначената ССЕ, т. е. не са проверени счетоводните записвания издадените фактури и че са водили счетоводните си книги в съответствие с правилата на ЗСч. По отношение на представените актове обр. 19 съдът е приел, че не установяват с обвързваща сила извършването на услугата от посочения за изпълнител, тъй като са частни диспозитивни документи и тяхната доказателствена сила следва да бъде преценявана с оглед на всички събрани доказателства, включително тези, относими към доказването на обезпечеността на доставчика за изпълнение на услугата.

В мотивите на решението е посочено, че по делото не са представени доказателства относно дата и място на данъчно събитие, документи, от които да е видно приемане и предаване на завършена по обем и качество работа, удостоверяващи дата и място на данъчно събитие. Според съда наличието на протокол не води само по себе си до този извод. За да бъде издаден такъв протокол, следва действително вписаните в него СМР да са извършени от лицето, посочено в тях като изпълнител. Направен е извод, че в конкретния случай тези факти не са доказани от страната - жалбоподател, която носи доказателствената тежест в процеса.

С тези съображения и след отхвърляне на възраженията в жалбата за приложение на конкретни съдебни решения на Съда на ЕС по преюдициални запитвания, съдът е приел, че не е установено осъществяването на доставка на услуга по смисъла на чл. 8 във връзка с чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, поради което не са налице предпоставките за признаване на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС.

Решението е правилно постановено.

Съдът е изпълнил указанията на горната инстанция и е разгледал спора по същество, като се е произнесъл по законосъобразността на ревизионния акт в съответствие с чл. 160, ал. 2 ДОПК. Съдът е обсъдил събраните по дело писмени доказателства и заключения на вещи лица, установил е релевантните за спора факти и е приложил правилно материалния закон.

Изложените в решението мотиви относно материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит принципно се споделят от настоящия съдебен състав. Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на данъчен кредит възниква към момента на настъпване на данъчно събитие. По силата на чл. 25, ал. 2 ЗДДС, в която хипотеза попадат и спорните доставки на услуги, данъчното събитие настъпва към момента на извършването им. Поради това правилно съдът е съсредоточил проверката за материална законосъобразност на акта относно фактите по осъществяване на строителните услуги. В съответствие с чл. 154, ал. 1 ГПК, съдът е възложил доказателствената тежест за установяване на тези факти на лицето, което претендира правото на данъчен кредит.

Изводът на първоинстанционния съд, че извършването на услугите от преките доставчици на "Д. е." ООД, респективно от техните предходни доставчици не се доказва, се подкрепя от доказателствата по делото. Неоснователен е доводът за неправилна преценка на доказателствената сила на представените по делото частни документи - фактури, договори, актове обр. 19. Съгласно чл. 180 ГПК частните документи, подписани от лицата, които са ги издали, съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица. Поради това правилно първоинстанционният съд е приел, че доказателствената сила на тези документи следва да се преценява във връзка с останалите доказателства по делото. В тази връзка и с оглед естеството на фактурираните услуги правилно съдът е съобразил липсата на доказателства за участие /чрез присъствие на наети лица, чрез конкретни данни за използвана механизация и т. н./ на преките доставчици и посочените от тях подизпълнител, в изпълнение на СМР на процесните обекти. Представените протоколи (актове) обр. 19 не са обвързани с данни за изпълнението на СМР от техническата документация на конкретните обекти, възложени на "Д. е." ООД по договорите с "А. Б." ЕАД и "П." ЕООД. Не е доказано използването и на посочените подизпълнители при изпълнение на конкретни СМР на обектите на "А. Б." ЕАД и "П." ЕООД гр. Р..

Основателно е възражението на жалбоподателя, че със заключението на съдебно - икономическата експертиза е оборено твърдението на органите по приходите, че ревизираното лице със собствения си персонал е извършило услуги, предмет на спорните фактури. Това обстоятелство не променя изводите на съда по релевантния за спора факт - извършването на услугите от преките, съответно от посочените предходни доставчици. Тези обстоятелства не са доказани по делото, поради което законосъобразно е прието, че не са изпълнени предвидените от закона предпоставки за настъпване на данъчно събитие и възникване на правото на данъчен кредит по чл. 68 във връзка с чл. 25, ал. 2 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС.

В разглеждания случай не е извършена проверка за редовност на воденото от доставчиците счетоводство, поради което представените извлечения от счетоводни сметки 411, 703 и 4532 нямат доказателствен характер съгласно чл. 55 от ТЗ, в какъвто смисъл са твърденията в касационната жалба.

Неоснователно е и позоваването на чл. 301 от ТЗ. Нормата урежда действията без представителна власт при сключване на търговски сделки. Правилно съдът е основал изводите си на липсата на доказателства за извършването на услугите като правнорелевантен факт, а не на доказателствената стойност на сключените договори с "Б. г." ЕООД и "Б. е. п." ЕООД и издадените фактури, респективно записванията в дневника за продажби по ЗДДС на доставчиците, което законът свързва с удостоверяването на сключена търговска сделка, а не с нейното изпълнение. В случая не е доказано именно изпълнението на услугите, предмет на договорите, съответно фактурите от страна на преките доставчици.

По тези съображения, настоящият състав преценява, че не са налице касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, поради което решението в обжалваната част, в която е отхвърлена жалбата на "Д. е." ООД следва да се остави в сила.

При този изход на спора, право на разноски има ответникът по касация, но предвид липсата на искане по чл. 161 ДОПК, такива не следва да се присъждат.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,