Решение № 7662 от 5.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11985/2012 г.

Решение № 7662 от 5.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11985/2012 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по две касационни жалби- на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Бургас и на "Унистрой" ЕООД, гр. Бургас, представлявано от управителя Велизар Сашев Алексиев, чрез процесуалния му представител адв. Г. Найденова, против решение № 1454 от 6.08.2012 г. на Административен съд- Бургас, постановено по адм. д. № 129 по описа за 2011 г. на този съд.

Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП обжалва решението в частта му, с която е постановена отмяна на РА № 1001096/22.10.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- Бургас, потвърден с Решение № РД- 10-401/28.12.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Бургас при ЦУ на НАП досежно установените задължения за ДДС за данъчен период м. 10.2008 г. в размер на 24 530 лв. и лихви върху това задължение в размер на 5 639.42 лв.

"Унистрой" ЕООД, гр. Бургас, обжалва съдебното решение в частта му, отхвърляща жалбата на дружеството против същия ревизионен акт.

Касаторите твърдят касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост.

По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. Претендира се и присъждане на разноски и юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете жалби.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното:

Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледана по същество касационната жалба на Дирекция "ОДОП" е неоснователна, а тази на ревизираното лице- частично основателна.

По касационната жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- - гр. Бургас при ЦУ на НАП:

С решението на Административен съд- Бургас, в частта му, предмет на обжалване от този касатор, е отменен РА № 1001096/22.10.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- Бургас, потвърден с Решение № РД- 10-401/28.12.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Бургас при ЦУ на НАП относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 203/31.10.2008 г., издадена от ЕТ "Йордан Сотиров Михайлов" с предмет извършени СМР за данъчен период м. 10.2008 г. в размер на 24 530 лв. и лихви върху това задължение в размер на 5 639.42 лв.

За да отмени РА, първостепенният съд обосновано е приел за неправилен извода на органите по приходите, че не са налице предпоставките за възникване правото на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 ЗДДС, тъй като е налице облагаема доставка на СМР по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС по Договор за изпълнение на СМР от 28.09.2007 г. и Акт от 13.10.2008 г. Правилно въз основа на събраните по делото писмени доказателства, както и на базата на двете приобщени заключения- на съдебно-счетоводната и на съдебно- техническата експертиза, първостепенният съд е достигнал до извода, че към момента на извършване на услугата ЕТ е притежавал кадрова обезпеченост за извършване на същата, но осъществяването й е чрез подизпълнител "Строй билдинг" ЕООД, (видно от Договор за изработка от 15.09.2008 г. между ЕТ и "Строй билдинг" ЕООД, Протокол обр. 19 от 31.10.2008 г., посочен в спорната фактура) за извършване на "почистване на терен и изкопни работи на обект: бетонов възел". От цитирания протокол действително се установяват вида, количеството, единичната и крайната цена на отделните СМР дейности, т. е. на отделните услуги, а в договора е описан предмета на дейност, срока, цената и всички останали съществени елементи, който напълно отговарят на отразеното в останалия доказателствен материал. Съдът обосновано е съобразил, че по- голямата част от дейностите касаят ръчен труд на нискоквалифициран персонал, какъвто в по-голямата си част е този, назначен от "Строй билдинг" ЕООД по трудови договори, както и правилно е кредитирал заключението на СТЕ, в която е посочено от експерта, че Обект "Бетонов възел" е изграден и въведен в експлоатация. За прецизност следва да бъдат допълнени мотивите на съда, че видно от констатациите на ССчЕ, в счетоводството на ЕТ "Йордан Сотиров Михайлов" са отчетени приходи от извършени СМР на обект "Почистване на терен и изкопни работи на обект "бетонов възел" в размер на 122 650 лв., а са отчетени разходи в размер на 121 810 лв. по фактура, издадена от "Строй билдинг" ЕООД и в този смисъл е налице съпоставимост между отчетени приходи и извършени разходи в редовно воденото счетоводство на ЕТ. По изложените съображения следва да бъде споделен извода на първостепенния съд, че фактура № 203/31.10.2008 г. материализира осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 9, ал. 2 ЗДДС, надлежно документирана с първични счетоводни документи и осчетоводена на база представените първични документи, по които е начислен правомерно данък, и които формират данъчен кредит за приспадане по смисъла на чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Решението в тази негова част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

По касационната жалба на "Унистрой" ЕООД:

1. С обжалваното решение е потвърден отказа на приходната администрация да признае на ревизираното дружество право на приспадане на данъчен кредит в размер на 81 059 лв. на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС ичл. 68, ал. 1, т. 2 ЗДДС за данъчните периоди от 1.11.2007 г. до 30.11.2007 г., от 1.01.2008 г. до 31.01.2008 г. и от 1.02.2008 г. до 29.02.2008 г. по издадените от "Строй билдинг" ЕООД фактури № 52/30.11.2007 г., № 104/28.02.2008 г. с предмет "аванс по договор"; № 94/30.01.2008 г. и № 113/29.02.2008 г. с предмет СМР на обект "Нотекитен".

Решението в посочената част е неправилно, като конкретните съображения за това са следните: между "Унистрой" ЕООД и "Строй билдинг" ЕООД има сключен договор за СМР от 29.11.2007 г. на обект: Курортен комплекс в УПИ- II- 2133 в местността "Караагач", с. Лозенец, общ. Царево", като по силата на този договор ревизираното лице се е задължило да заплати аванс в размер на 175 000 лв. без ДДС. Впоследствие договорът е анексиран и е предвидено второ авансово плащане, за което е издадена и ДФ № 104/28.02.2008 г. на стойност 150 000 лв. и е начислен ДДС 30 000 лв. По отношение реалното заплащане и осчетоводяването на сумите спор не е налице. Изслушаната съдебно-техническа експертиза, която съобразила както материалите по делото, така и относимата строителна документация, а така също е извършила оглед на място, е установила, че обектът е само започнат, изпълнени са частично земни работи и към датата на огледа по него не се работи, като причината за това е спирането на строителството на целия обект.

В реда на изложеното следва да се посочи, че неправилно е преценено от съда, че извършеното плащане на аванси е без основание. Принципно правилна е преценката на съда, че при изследването на предпоставките за признаване право на приспадане на данъчен кредит по фактурирани авансови плащания подлежи на изследване основанието за плащане. Съдът, обаче, не е извършил цялостна и аналитична преценка на относимия доказателствен материал, който би го довел до извода, че в разглеждания случай направеният авансов превод има действително характеристиките на авансово плащане. За да е налице авансово плащане по смисъла на ЗДДС и транспонираните в него разпоредби от Директива 2006/112 е необходимо да е налице достатъчно определеност и яснота относно параметрите на бъдещата сделка. В конкретния случай това условие е налице. Налице е договори между жалбоподателя и посочения доставчик, от който се установяват параметрите на бъдещите сделки и може да се направи извод, че страните по него с извършеното плащане действително са целяли постигането им. Видно от констативно- съобразителната част на СТЕ, от архитектурното решение на курортния комплекс "Нотекитен" са разрешени пет подобекта, като разрешението за строеж е от 20.11.2007 г., или дори преди договора и плащанията. С тези пет разрешения за строеж е разрешено построяването на комплект от сгради със застроена площ 4005 кв. м. и разгъната застроена площ от общо 24 067 кв. м., като при огледа на място експертът е констатирал изпълнен много голям масов изкоп с дълбочина от западната страна 20м. с изпълнени укрепителни мероприятия- торкретбетон в сондажни "ядки" за предотвратяване свличане на земния скат; при извършването на изкопните работи се е наложило извършване на взривяване на голяма част от обема на изкопа, тъй като част от земните пластове са с твърд масив и само с багер не може да се изкопае; В съставените Акт обр. 2- Протокол за откриване на строителна площадка и определяне на строителна линия и ниво от 13.12.2007 г., Акт Обр. 5- Акт за уточняване и съгласуване на строителния терен с одобрения инвестиционен проект и даване на основен репер на строежа- от 13.12.2007 г., както и Акт обр. 10- Акт за установяване състоянието на строежа и СМР при спиране на строителството от март 2010 г., "Унистрой" ЕООД е вписан като "строител". Тези данни и доказателства са игнорирани от съда, като само формално в обжалваното решение е извършено изброяване на писмените доказателства, но не е изследвана връзката между тях и спорните факти. Не са релевирани още представените в хода на ревизионното производство, с възражението към РД Договори за изпълнение на СМР от 28.09.2007 г. и от 29.11.07 г. между "Унистрой" ЕООД като главен изпълнител, и "Стройбилдинг" ЕООД, като подизпълнител, както и Анекс към договор от 28.09.2007 г., фактури ведно с дневни финансови отчети и контролни ленти от ЕКАПФ, аналитични регистри на с/ка 4532 на "Строй билдинг" ЕООД за м. 11.2007 г., м. 01.2008 г., м. 02.08 г., оборотни ведомости на последното дружество за 2007 г., за м. 01. и 02.2008 г., 36 броя трудови договори по чл. 68 КТ, уведомления по чл. 62 КСО, декларации обр. 6. Ако бе разгледал цитираните писмени доказателства в контекста на изводите на вещото лице по СТЕ, че по приобщените разходни документи общата стойност на изпълнените СМР от "Стройбилдинг" ЕООД за изграждане (земни работи) на обект "Курортен комплекс в УПИ II в м. "Караагач" в землището на с. Лозенец възлиза на 80 295 лв. без ДДС, или 96 354, за която стойност се изчисляват употребени за труд по укрупнени показатели 8 313 лв., които са средно 222 ч. д., изразени в машинист на земекопна машина, шофьори на камиони- самосвали, строителни работници- изкопчии, технически ръководител, съдът би достигнал до други изводи за наличието на техническа и кадрова обезпеченост на доставчика. При това, според съдебно- счетоводната експертиза, приходът от продажбите на услуги е отчетен по сметка 703 (приходи от продажби на услуги), а съгласно анализираните цитирани по- горе ведомости на доставчика за процесните периоди счетоводно са отразени разходи за работна заплата и социални осигуровки. От съществено значение, предвид основанието за отказ на право на приспадане на данъчен кредит, е и фактът, че в дружеството- доставчик от представените 36 трудови договори 7 са със лица на длъжност "арматурист", 17- с лица на длъжност "общ работник строителство сгради", 3 лица са на длъжност "кофражист", 2 лица са на длъжност "електрозаварчик", 4 лица заемат длъжността "монтажник", 2 лица са арматуристи и едно от тях е "строителен електромонтьор".

Гореизложените обстоятелства мотивират настоящия състав на касационната инстанция да приеме, че неправилно административният съд е приел, че по фактурите за авансови плащания, както и по тези, материализиращи СМР на обект "Нотекитен", издадени му от "Строй билдинг" ЕООД, за жалбоподателя не е възникнало правото на данъчен кредит. Конкретните съображения за този извод досежно фактурираните авансови плащания се съдържат по-горе в мотивната част на настоящия съдебен акт. Що се отнася до фактурираните СМР на обект "Нотекитен", то опровергани са изводите на органите по приходите, че в "Строй билдинг" ЕООД няма назначени работници и строителни машини, поради което няма ресурсна обезпеченост за извършване на фактурираните доставки СМР. Решението, с което е отхвърлена жалбата на "Унистрой" ЕООД в разгледаната по-горе част, е неправилно и следва да бъде отменено, а вместо него следва да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА в частта, с която на дружеството е отказано да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 81 059 лв. на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС и чл. 68, ал. 1, т. 2 ЗДДС за данъчните периоди от 1.11.2007 г. до 30.11.2007 г., от 1.01.2008 г. до 31.01.2008 г. и от 1.02.2008 г. до 29.02.2008 г. по издадените от "Строй билдинг" ЕООД фактури.

1. С обжалваното решение е потвърден отказа на приходната администрация да признае на ревизираното дружество право на приспадане на данъчен кредит, както следва: в размер на 35 000 лв. на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС ичл. 68, ал. 1, т. 2 ЗДДС за данъчния период 1.07.2009 г. до 31.07.2009 г., по издадената от "Техногруп" ЕООД фактура № 107/29.07.2009 г. с предмет "аванс по договор" (Договор от 29.07.2009 г. на Обект Ваканционно селище имот 44094.23.24 в местността "Смаилов чаир"- с. Лозенец, общ. Царево), както и в размер на 15 000 лв. на същото основание по издадената от "Стройко 2009" ЕООД фактура № 5/30.10.2009 г. с аналогичен предмет.

Постановеното решение по така очертаната част от спора е правилно, тъй акто обосновано съдът е счел, че двете дружества не притежават кадрова и ресурсна обезпеченост, за да извършат СМР, по които е направено авансовото плащане. Тези обстоятелства са установени с надлежни доказателства в хода на ревизионното производство и не са опровергани от двете заключения, изслушани в съдебната фаза на спора. В този контекст от съществено значение е следното: Съдебно техническата експертиза установява, че на този обект до момента на огледа има изпълнено строителство на земните работи, изпълнен е подложния бетон под основите на двата блока и изпълнени преди това хоризонтални щрангове на ВиК инсталацията под подложния бетон, но така описаните СМР се изчисляват на 631 084 лв. с ДДС, от които за труд по укрупнени показатели са необходими 183 014 лв., които се равняват на средно кръгло 3 666 ч. д., а нито едно от двете дружества нямат назначени работници. И за двете дружества още в ревизионното производство- към датата на издаване на РА, е направена горната констатация, като същата е потвърдена от заключението на ССчЕ. Не са налице каквито и да било доказателства двете дружества да притежават строителни машини, съоръжения и транспортни средства, поради което обоснован и правилен е изводът, както на органа по приходите, така и на административния съд, че поддоставчиците не са разполагали с капацитет за изпълнението на доставките. Съгласно приложимата към момента на издаване на фактурите разпоредба на чл. 25, ал. 6 ЗДДС, когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане. Тази уредба, обаче, не дерогира принципа, според който правото на данъчен кредит не е налице при неправомерно начисляване на данъка. Неправомерно начисляване на данъка е налице, когато липсва данъчно събитие. В случая авансовото плащане е извършено по доставки, които не са се случили впоследствие, поради което възникналото право на приспадане е отпаднало с обратна сила.

При тези данни отказът за признаване право на данъчен кредит по реда на чл. 70, ал. 5 ЗДДС по фактури, издадени от "Техногруп" ЕООД и от "Стройко 2009" ЕООД, е законосъобразен. Решението като правилно постановено в разгледаната по-горе част следва да бъде оставено в сила.

1. С обжалваното решение е потвърден и отказа на органите по приходите да признаят на ревизираното дружество право на приспадане на данъчен кредит в размер на 15 234.12 лв. на основание чл. 72, ал. 1 ЗДДС и чл. 68, ал. 3 ЗДДС във връзка с чл. 25, ал. 1 и ал. 5, т. 1 ЗДДС по фактури № 1616/10.11.2009 г., № 1617/10.11.2009 г., № 1618/10.11.2009 г. и № 1619/10.11.2009 г., издадени от "Ултратекс" ЕООД с предмет работно облекло.

По тази част от спора съдът е приел за доказано наличието на облагаеми доставки, предвид представените договори и фактури, както и съобразно данните за техническа и материална обезпеченост на доставчика (договор за наем на склад и договор за лизинг на МПС). съдът обаче, е възприел тезата на органите по приходите, че съгласно чл. 113, ал. 1 ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от с. з., какъвто настоящият случай, не е. Съдът е разгледал обясненията на управителя на ревизираното дружество, според които предаването на работното облекло и личните предпазни средства се е реализирало през периода 2008 и 2009 г., като е приел, че след като доставчикът не е изпълнил възникналото за него задължение да издаде данъчни фактури за данъчните събития в срока по чл. 113, ал. 4 ЗДДС, а именно през 2008 г. и до октомври 2009 г., то в процесните фактури не са отразени "действителни доставки, такива извършени на посочената в данъчната фактура дата и с посочените в същата количества, а други нереално осъществили се такива".

Решението на административен съд- Бургас е неправилно като материално незаконосъобразно в горепосочената обжалвана част.

В касационната жалба е извършено позоваване на практика на ВАС в редица негови решения, която се споделя напълно и от настоящия състав. В постановени по аналогични казуси дела, ВАС е приемал, че когато фактурите са издадени с месеци по-късно, след данъчното събитие, и извън срока по чл. 113, ал. 4 от ЗДДС, получателят по тях не би могъл да упражни правото си на данъчен кредит в законоустановения срок по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС и да спази изискването на ал. 2 от същата разпоредба, без да има издадени данъчни фактури. За тези случаи срокът по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС следва да се счита че тече от получаването на фактурите, при положение, че доставките не са укрити, данни за тях се намират в счетоводството на получателя и данъка им е платен. В подкрепа на това разбиране е и решение на СЕО от 8.05.2008 г. по съединени дела С-95/07 и С-96/07 г., с което е прието, че неспазването на формалностите по чл. 113, ал. 4 от ЗДДС от доставчика не е основание да се приеме, че получателят не разполага с данъчен документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС и да не му се признае право на приспадане на данъчен кредит по издадените по-късно фактури. Обратното, както е приел първоинстанционният съд, би нарушило принципа на равно третиране. Следва да бъде цитирано и приетото в решението по дело С-152/2002 г. на Съда, в което е прието, че при тълкуването на разпоредбите на чл. 17, § 2, б. "а" и чл. 18, § 2, ал. 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота-обща система на данъка върху добавената стойност, за целите на приспадането, посочено в чл. 17, § 2, б. "а" на Директивата, чл. 18, § 2, ал. 1 на Директивата трябва да бъде тълкуван в смисъл, че правото на приспадане трябва да бъде упражнено по отношение на данъчен период, през който са изпълнени двете условия, изисквани от тази разпоредба, а именно: стоките да са били доставени или услугите - извършени и данъчнозадълженото лице да притежава фактура или документ, който съгласно критериите, определени от въпросната държава-членка, може да се счита за служещ за фактура. (Решение № 13090/14.10.2011 г. по адм. д. № 141/11 г., Решение № 13647/25.10.2011 г. по адм. д. № 6087/11 г. на ВАС).

Предвид това, решението на АС- Бургас в частта му, с която е отхвърлена жалбата на касатора против РА в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 15 234.12 лв. по фактурите, издадени от издадени от "Ултратекс" ЕООД, като неправилно следва да бъде отменено и вместо него се постанови друго, с което да бъде отменен РА в тази негова част.

Предвид изхода на делото, първоинстанционното решение следва да бъде отменено изцяло в частта на присъдените разноски, като с настоящото решение на "Унистрой" ЕООД следва да бъдат присъдени разноски по компенсация в размер на 801.77 лв.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Съдът