Решение № 312 от 11.1.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5875/2023 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Брейн Сторм Консулт ОД ООД, гр. София, чрез процесуалния му представител адв. Р. Николов срещу решение 2768 от 24.04.2023 г. по адм. дело 9262/2022 г. по описа на Административен съд София град. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22221021005808 091-001 от 29.04.2022 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1270 от 15.08.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. София при ЦУ НАП, както и Брейн Сторм Консулт ОД ООД е осъден да заплати на Национална агенция по приходите разноски в размер на 2 663,41 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На първо място, касаторът поддържа, че съдът не е направил свои фактически установявания, не е извършил задълбочен анализ на доказателствата по делото и механично е преповторил решението на директора на дирекция ОДОП гр. София. На второ място, касаторът изразява становище за неправилно приложение на материалния закон и за неправилна преценка на доказателствата, обосновали крайния извод на съда за материална законосъобразност на РА. Иска отмяната на съдебния акт със законните последици. Ответната страна директорът на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. Мирчева оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като обсъди доводите в касационната жалба, намира, че същата е процесуално допустима. Разгледана по същество е и основателна по следните съображения: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р-22221021005808 091-001 от 29.04.2022 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1270 от 15.08.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. София при ЦУ НАП, с който на Брейн Сторм Консулт ОД ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 25 167,66 лева за д.п. м.08.2021 г. по фактури, издадени от 2008 ЕООД, 2020 ЕООД, Нис Петрол ЕООД, Силвър Стар Ритейл АД и Петрол АД, в резултат на което е установен резултат за м.08.2021 г. ДДС за възстановяване в размер на 46 539,67 лева, при деклариран от дружеството ДДС за възстановяване в размер на 71 707,33 лева. Съдът е формирал извод за материална законосъобразност на оспорения РА. Във връзка с отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от 2008 ЕООД и 2020 ЕООД с предмет текущ ремонт, АССГ е изложил съображения за недоказаност на реалното извършване на услугите. Мотивирал се е, че фактурите за СМР, протоколите обр. 19 към тях, договорите удостоверяват фиктивни сделки, доколкото възлагането на услугите е извършено на лица, които нямат ресурс да ги изпълнят, както и поради факта, че видът и обемът на СМР е уговорен твърде общо, а цената е точно фиксирана. Съдът е посочил, че не се доказва и извършването на СМР от съответния подизпълнител, тъй като с оглед профила на избраните за изпълнители и липсата на ярка специализация в извършването на подобни дейности, изглежда нереалистично ползването на услугите на подизпълнител. Не е доказан и фактът, че изпълнителят е купувал стоки или е плащал за извършване на СМР, които родово приблизително или изцяло съответстват на предмета на доставките към РЛ, и съответно, именно тези стоки и дейности са вложени/извършени на обекта на жалбоподателя, доколкото липсват доказателства за транспортиране на стоките до обекта или за стоковия поток при доставчиците. По отношение на доставките от Нис Петрол ЕООД, Силвър Стар Ритейл АД и Петрол с предмет гориво, ремонт и материали на автомобили, АССГ е формирал извод за наличие на материалноправното основание по чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. Решението е валидно и допустимо, но неправилно: Основателни са доводите на касационния жалбоподател за допуснати от първостепенния съд съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които налагат отмяната на съдебния акт и връщане на делото за ново разглеждане на друг състав на АССГ. Видно от съдържанието на решението, съдът не е извършил обстойна и задълбочена преценка на събраните по делото доказателства. По отношение на отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от 2008 ЕООД и 2020 ЕООД с предмет текущ ремонт са представени освен фактурите договори и протоколи обр. 19, фактури от предходни доставчици за закупени стоки/материали, както и фактури и протоколи обр. 19 с подизпълнители /доставчикът 2008 ЕООД е ползвал услугите на подизпълнител Термо груп ЕООД, а доставчикът 2020 ЕООД е ползвал услугите на Медикъл груп ООД/. По делото е прието заключение по съдебно- счетоводна експертиза, което съдът не е ценил, тъй като то представлявало обобщение на фактическа информация, съдържаща се в писмените доказателства по делото. Съдът е възпроизвел съдържанието на писмените доказателства, но не е разгледал конкретно всяко едно от тях в насока дали се установява извършването на процесните доставки на услуги /СМР/. Принципно правилно е становището на съда, че фактурите и протоколите са частни свидетелстващи документи, които не се ползват с материална доказателствена сила относно удостоверените в тях факти, както и че договорите са частни диспозитивни документи. Въпреки това съдът не е обсъждал нито едно писмено доказателство относно спорния въпрос по делото дали процесните фактури, издадени от 2008 ЕООД и 2020 ЕООД удостоверяват извършването на съответни доставки на услуги с получател РЛ. Игнорирането им от първостепенния съд поради уговорената цена, общо уговорения вид и обем на СМР, респ. предмета на дейност на подизпълнителите или липсата на други доказателства относно транспортирането на стоките до обекта на РЛ или за стоковия поток е довело до немотивираност и необоснованост на обжалваното решение. По силата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на данъчен кредит възниква, когато ДДС стане изискуем. Съгласно чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС данъкът става изискуем към момента на настъпване на данъчно събитие. В общата хипотеза на чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие по доставки на услуги настъпва към момента на извършването им, като това е и релевантният факт, подлежащ на доказване от РЛ, носещо доказателствената тежест в процеса съгласно чл. 154, ал. 1 от ГПК. В този смисъл основна предпоставка за признаване правото на приспадане на данъчен кредит е действителното осъществяване на доставката - в случая според вписаното в процесните фактури и предмет на съдебен контрол - доставка на услуги - СМР. Без значение за извършването на доставките е въпросът дали доставчиците разполагат с кадрова и материална обезпеченост, но в процесния случай РЛ представя доказателства за ползване услугите на подизпълнители и за наличието на вложени материали по фактури от предходни доставчици. Всички тези доказателства не са преценени съвкупно от първостепенния съд, включително не е извършен анализ и на констатациите на вещото лице по ССчЕ. В тази връзка следва да се посочи, че преценката на доказателствата предполага обсъждане на доказателствените средства, за да се определи тяхната доказателствена стойност. В резултат на тази оценъчна дейност съдът определя кои факти приема за доказани, извършва фактически констатации, които отнася към хипотезата на съответната материалноправна норма и формира правни изводи относно съществуването на спорното право/задължение - чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. В процесния случай това не е сторено, което обуславя необходимостта от отмяна на решението в така описаната част и връщането на делото за ново разглеждане. По отношение на другата част на РА, касаеща отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от Нис Петрол ЕООД, Силвър Стар Ритейл АД и Петрол АД съдът общо е посочил, че РА е законосъобразен поради недоказаност процесните доставки да са пряко обвързани с ползването на собствено от дружеството МПС. В обжалвания съдебен акт липсват каквито и да било фактически установявания за тази част на РА. В самото решение се посочва, че доводите в жалбата, адресирана до съда се отнасят само до непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от 2008 ЕООД и 2020 ЕООД, но РА е оспорен изцяло. В тази връзка решението следва да се отмени и в посочената част, като съдът следва да укаже на адресата на РА дали същият обжалва РА изцяло. В случай, че жалбата на РЛ е насочена срещу РА в посочената част, съдът следва да направи фактически установявания относно отказания данъчен кредит по фактурите от тримата доставчици по кои фактури, какъв е предметът на фактурите и конкретния размер на отказания данъчен кредит, какво е установено от приходните органи, какво приема съдът като краен извод. При новото разглеждане на делото съдебният състав дължи както подробно описание на предприетите процесуални действия от приходните органи, събраните от тях по реда на ДОПК доказателства, оценъчна дейност на доказателствата и доказателствените средства, собствени фактически установявания и формиране на изводи по приложението на материалния закон досежно отказаното на РЛ право на приспадане на данъчен кредит. При този изход на спора, решението следва да се отмени и в частта относно разноските. За касационното производство на страните не се дължат разноски, като на основание чл.226, ал. 3 АПК новият съдебен състав на АССГ дължи произнасяне по разноските и за настоящото съдебно производство. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 и чл. 222 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение