Решение № 4409 от 22.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6643/2014 г.

Решение № 4409 от 22.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6643/2014 г., I о., докладчик съдията Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 2482 от 11.04.2014 г., постановено по адм. д. № 9712/12 г. Административен съд - София град, първо отделение, втори състав, е отменил по жалба на Станимир Веселинов Диловски, действащ като едноличен търговец с фирма "Сантуцо Комерс - Станимир Диловски" - гр. София, ревизионен акт № 2061110688/11.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, мълчаливо потвърден по реда на чл. 156, ал. 4 от ДОПК от ДД "ОУИ" - София, в частта относно установени задължения по ЗДДС в размер на 58 897,34 лв. главница и лихви за забава в размер на 22 350,02 лв. и в частта за установени задължения по чл. 48 ЗДДФЛ /погрешно вписано в диспозитива на решението - ЗКПО/ за 2008 г. С решението съдът е изменил посочения ревизионен акт в частта за установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ /погрешно вписано - ЗКПО/ за 2009 г., като е определил данъчно задължение за 2009 г. в размер на 2 205,22 лв., ведно със съответните лихви за забава. Жалбата на едноличния търговец в останалата й част, е отхвърлена. С решението съдът е осъдил Д "ОДОП" - гр. София да заплати на жалбоподателя Станимир Веселинов Диловски, действащ като едноличен търговец с фирма "Сантуцо Комерс - Станимир Диловски" - гр. София разноски по делото в размер на 3 159 лв. Срещу така постановеното решение в отменителната част, изрично вписано в касационната жалба, че се обжалва отменения данък по ЗДДС и по чл. 48 ЗКПО за 2008 г., вместо данък по ЗДДФЛ за 2008 г., както и в осъдителната му част за разноските, е подадена касационна жалба от Александър Георгиев Георгиев в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София, чрез процесуален представител юрк. Петя Тодорова. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд в посочената му част е неправилно, поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат съответни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението в обжалваната част и да реши спора по същество, като потвърди оспорения ревизионен акт изцяло. Претендира се заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба Станимир Веселинов Диловски, действащ като едноличен търговец с фирма "Сантуцо Комерс - Станимир Диловски" - гр. София чрез своя процесуален представител адв. Младенов взема становище за неоснователност на жалбата, моли решението да бъде потвърдено. Претендира да се присъдят разноски по делото, съгласно представения списък на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд София град е отменил по жалба на Станимир Веселинов Диловски, действащ като едноличен търговец с фирма "Сантуцо Комерс - Станимир Диловски" - гр. София, ревизионен акт № 2061110688/11.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, мълчаливо потвърден по реда на чл. 156, ал. 4 от ДОПК, в частта относно установени задължения по ЗДДС в размер на 58 897,34 лв. главница и лихви за забава в размер на 22 350,02 лв. и в частта за установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ /неправилно посочено в решението по ЗКПО/ за 2008 г. в размер на 2 812,65 лв. главница и лихви за забава в размер на 940,20 лв. Предмет на касационната жалба е решението само в отменителната част. В останалата част, решението като необжалвано, е влязло в сила. Първоинстанционният съд е описал подробно фактическите действия по извършване на ревизията по реда на чл. 122 ДОПК, на база на което е прието, че оспореният ревизионен акт и ревизионния доклад, който съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК съставлява неразделна част от ревизионния акт, са немотивирани, което препятства осъществяването на съдебен контрол за законосъобразност. Аргументите на съда в тази насока са изложени в мотивите на решението, като накратко същите се изразяват в следното: 1. изписването на съдържанието на законовата разпоредба /в случая чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК/ не удовлетворява изискването на чл. 122, ал. 3 ДОПК за мотивиране на акта от фактическа и правна страна, като ревизиращият екип само е посочил, че през процесния период ревизираното лице е направило разходи за покупка на недвижим имот на стойност 39 755,30 лв., без да бъде индивидуализирана сделката, за която са направени разходите; 2. на ревизираното лице е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК, в което е посочено единствено нормата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, поради което същото не изпълнява законовото изискване да запознава лицето с фактите и обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК, което е от особена важност за осигуряване на правото му на защита. На база на изложеното е прието, че при извършване на ревизията е допуснато особено съществено процесуално нарушение, а пълната липса на мотиви относно обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК препятства съдебния контрол, като ревизионният акт не се ползва с презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Първоинстанционният съд е упражнил контрол за законосъобразност по отношение на установените отделни данъчни задължения на ревизираното лице. Тези по отношение на непризнатото право на данъчен кредит по фактури на отделни доставчици са изложени подробно и последователно в мотивите на решението. По отношение на тази част от РА също е прието, че липсват фактически и правни мотиви. Според административния съд, в РА е посочено, че конкретно посочени фактури /стр. 11 и 12/ не съответстват на осъществявания и деклариран предмет на дейност на търговеца, а други конкретно посочени фактури /стр. 12 - 15/ не са включени в дневниците за продажба на доставчиците, след което на общ ред са изложени общи мотиви за липса на доставки по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, което е основание да се откаже право на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 и 2 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Съдът е отбелязал още, че в хода на ревизията не са извършени насрещни проверки на доставчиците, липсва извършен анализ за всяка една фактура на отделните доставчици за наличието на предпоставките за възникване на право на данъчен кредит, която липса на конкретизация възпрепятства съдебния контрол и е самостоятелно основание за отмяна на акта. Акцентирано е на обстоятелството, че по силата на чл. 170, ал. 1 АПК, във вр. § 2 ДР ДОПК доказателствената тежест за установяване съществуването на фактическите и правните основания за издаване на РА е на органа издал акта, като в конкретния случая събирането на доказателства за осъществяване на доставките е станало едва в съдебната фаза по инициатива на жалбоподателя, като е недопустимо едва в тази фаза за пръв път да се събират такива доказателства, което съставлява недопустимо разместване на доказателствената тежест и друго самостоятелно основание за отмяна на РА в тази му част. На отделен ред са изложени мотиви защо съдът приема за несъстоятелно защо един РА не може да бъде мотивиран със справка в системата VAT. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "София Ауто" АД е прието, че ревизиращите органи не са ангажирали доказателства в подкрепа на изводите си, че е налице хипотеза по чл. 70, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, като не е установено фактурите да имат за предмет стоки или услуги, ползвани за личен лек автомобил на лицето, а не за фирмен такъв, а от друга страна посоченото правно основание /стоките или услугите да са предназначени за представителни цели или за развлечение/ не съответства на фактите по делото. Като незаконосъобразен е квалифициран РА в частта за непризнато право на данъчен кредит по доставките на "Евроком кабел" ЕООД и "Евроком кабел мениджмънт България" ЕООД. В тази насока е прието, че с възражението по чл. 117, ал. 5 от ДОПК е представен договор от 20.12.2007 г. с "Евроком кабел мениджмънт България" ЕООД за предоставяне на услуга "кабелна телевизия" на адреса на дейност на жалбоподателя, като от това, че договорът е подписан от физическото лице, а не от името на едноличния търговец не може да се приеме, че услугите не са свързани с дейността на търговеца. Решаващият съд е квалифицирал РА като незаконосъобразен и в частта му за непризнато право на ДК по доставките на "ЗСК Стоманобетон" ЕАД /в РА акт фактурите изписани на "ЗСК Кремиковци" АД, установено от вещото лице по ССчЕ/, "Стилмет" АД, "Валерий сим груп"АД, "Ди и Ко" ООД, "Диском" ЕООД, "Елком - ВМВ " ЕООД, "Елмарк груп България" ЕООД, "Ес Пи лифт" ООД, "Каит" ООД, "Красимир Маринов АКМ" ЕООД, "Лик Елграф" ЕООД, "Маргел" ООД, "МКМ - БГ груп" ООД. По отношение на начисления на основание чл. 27, ал. 1 от ЗДДС ДДС съдът е споделил доводите на жалбоподателя, че в нормата на чл. 27, ал. 1 от ЗДДС са изчерпателно изброени три хипотези, при което тя намира приложение, а не за всяко отчуждаване на стоки на стойност, по-ниска от придобивната, което следва и от самото наименование на разпоредбата. Липсата на конкретизация на коя от хипотезите на нормата е направено доначисляване на данъка е дало основание да се приеме, че РА е материално незаконосъобразен в тази му част. Мотивите на Административен съд София град относно материалната законосъобразност на РА в частта му за задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ /неправилно изписан в диспозитива на решението като чл. 48 ЗКПО/ са изложени на стр. 10 и 11 от решенето. На първо място е посочено, че в РД паричния поток е изготвен на база на института на съпружеската имуществена общност /СИО/, а в РА паричният поток е изготвен без да е съобразен този режим и при съобразяване на разходите за непълнолетния син на жалбоподателя, като независимо от тези разлики не става ясно защо установените задължения и в РД и РА за 2008 и 2009 г. са едни и същи. След това е прието, че неправилно в паричния поток не са включени суми от продажба на лек автомобил марка "Мерцедес" и недвижим имот. Последното е мотивирано с това, че задължението за прехвърляне на собствеността на автомобила в КАТ принадлежи на приобретателя, като при прехвърляне на автомобила е спазена предвидената в закона /чл. 144, ал. 2 от ЗДП/ писмена форма с нотариална заверка на подписите, поради което без значение е обстоятелството, дали автомобилът е регистриран в КАТ от новия собственик. По отношение на сумите от продажба на недвижим имот е прието, че нотариалният акт, чрез който е изповядана сделката, е официален документ по смисъла на чл. 179, ал. 1 от ГПК, който обвързва съда със своята доказателствена сила, а в началното салдо следва да се включи и печалбата на ЕТ съгласно декларираното от него в годишните данъчни декларации за 2004, 2005, 2006 и 2007 г., възлизаща общо на 8 675,48 лв. Административният съд е приел, за правилен извода на ревизиращите органи, че в паричния поток следва се изключи сумата от 11 041,68 лв., съставляваща вноска, направена от едноличния търговец по лизингов договор, респективно, че не трябва да се включва сумата от 5 867,49 лв., представляващи левовата равностойност на получени в заем 3 000 евро. Като неоснователно е определена претенцията на жалбоподателя за включване в паричния поток на суми, получени от него като земеделски производител, тъй като липсват доказателства да е реализирал доходи като такъв. На база изложеното и предвид заключението на вещото лице по назначената съдебно-икономическа експертиза е прието, че по отношение на 2008 г. няма недостиг на парични средства и установените задължения за пряк данък са изцяло отменени, а за 2009 г. съдът е приел, че е налице недостиг в размер на 14 701,49 лв., на която база съответства данък от 2 205,22 лв., до който размер и съответните лихви е изменен РА. Решението на Административен съд София град в обжалваната му част е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на директора на Д "ОДОП" - гр. София се правят доводи за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: Съгласно чл. 208 АПК, на касационно оспорване изцяло или в отделни негови части подлежи първоинстанционното съдебно решение. По тази причина разпоредбата на чл. 212, ал. 1, т. 4 АПК изисква касационната жалба да съдържа точно и мотивирано посочване на конкретните пороци на решението, които съставляват касационни основания. В конкретния случая в жалбата на ДД "ОДОП" - гр. София най-общо се заявява, че решението на първоинстанционния съд в обжалваната му част страда от всички пороци за неправилност, посочени в чл. 209, т. 3 АПК. Жалбата, разгледана по същество, се изразява в приповтаряне на констатациите на ревизионния доклад и ревизионния акт и основанията за провеждане на ревизията по особения ред по чл. 122 ДОПК и че в случая от органите по приходите са били спазени законовите изисквания за провеждане на ревизията, поради което издаденият ревизионен акт се явява правилен и законосъобразен и неправилно е бил отменен от съда. От обстоятелството, че ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК и констатациите на ревизионния акт се ползват с презумпцията за вярност по чл. 124, ал. 2 ДОПК не следва автоматично извода, че издаденият РА е абсолютно правилен, каквато теза е развита в жалбата. На база на събраните по делото доказателства, в това число заключението на неоспорената от страните икономическа експертиза, първоинстанционният съд обосновано е приел, че органът по приходите не е мотивирал наличието на хипотеза по чл. 122, ал. 1 ДОПК, което да обоснове провеждане на ревизията по особения ред. Допуснатото нарушение правилно е квалифицирано като съществено и даващо основание да се приеме, че не са налице условия за този начин на провеждане на ревизията и че издаденият ревизионен акт не се ползва с доказателствената тежест по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Независимо от това, при съобразяване на разпоредбата на чл. 160, ал. 1 ДОПК първоинстанционният съд е разгледал по същество въпроса за законосъобразността на всяко едно от перата на ревизионния акт. Изложените от съда мотиви в тази насока са логически обосновани с фактите по делото и изградени при правилно тълкуване на материалния закон. Правилно е прието, че в нарушение на основни принципи на данъчния процес органът по приходите не е събрал необходимите доказателства относно установяване на задълженията по ЗДДС, поради което е недопустимо тези доказателства да се събират за пръв път едва във фазата на съдебното обжалване. Правилно е посочено също, че само проверка в системата VAT не може да бъде достатъчно основание да се откаже право на данъчен кредит, респективно да се установят задължения за неначислен ДДС, без да бъдат извършени насрещни проверки при доставчиците и без да се изследват и анализират всички обстоятелства на правните норми, свързани с възникването на този тип данъчни задължения. Вярно е, че начинът на обосноваване на акта и вида на събираните доказателства по време на ревизията е въпрос на оперативна самостоятелност на органа, провеждащ ревизията, която не подлежи на съдебен контрол, но в същото време, направените въз основа на събраните доказателства констатации подлежат на съдебен контрол и когато те не почиват на надлежни данни, ревизионният акт подлежи на отмяна като необоснован и незаконосъобразен. Първоинстанционният е разгледал въпросът за законосъобразността на РА за всяка една от фактурите. Направените в тази насока изводи не са обосновани само с това, че РА е немотивиран, а след анализ на събраните по делото доказателства, в това число заключенията /основно и допълнително/ на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Административният съд е разгледал по същество въпроса и относно определените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ. Настоящата инстанция споделя доводите му относно това кои суми неправилно не са били включени в паричния поток, съответно кои суми не следва да бъдат включени в същия. В касационната жалба не се правят конкретни оплаквания защо касаторът намира тези изводи на административния съд за неправилни. При определяне на дължимите разноски от ответната администрация е съобразен размера на уважената и отхвърлената част от жалбата, като в тази си част решението също е правилно. Предвид гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд - София град в обжалваната му част не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса касаторът следва да бъде осъден да заплати на ответника по касация разноски по делото в размер на 2 200 лв., които са своевременно заявени с представени списък на разноските и Договор за правна защита и съдействие, в който изрично е вписано, че договореното адвокатско възнаграждение е платено в брой. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение