Решение № 14655 от 10.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 3238/2011 г.

Решение № 14655 от 10.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 3238/2011 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на Иво Борисов Димитров, осъществяващ търговска дейност като ЕТ "Богитех - Иво Димитров" със седалище и адрес на управление в гр. Разград, ул. "Тимок" № 7, блок "Аврора", вх. А, ет. 2, ап. 3 срещу решение № 70 от 17.01.2011 г. на Административен съд - гр. Варна, постановено по адм. д. № 1743/2010 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № 900453/08.03.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, офис Разград в обжалваната и потвърдена част с решение № 302/5.05.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и изпълнение на управлението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, относно определените задължения: по ЗДДС - за данъчния период м. декември 2008 г. - главница 162.00 лв. и лихва 319.66 лв; по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ за 2005 г., 2006 г. и 2007 г. и е прекратено производството за данъчния период 2004 г. и за 2005 г. по отношение увеличаването на финансовия резултат с разходите по фактура № 4675/09.11.2005 г., издадена от "Мираж Автокомерс" ЕООД.

В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради необоснованост, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА като незаконосъобразен.

Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП - не изразява становище.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора:

Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима, а разгледана по същество - частично основателна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - гр. Варна е бил № РА № 900453/08.03.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, офис Разград в потвърдената му част с решение № 302/5.05.2010 г. директора на дирекция "Обжалване и изпълнение на управлението"-гр. Варна при ЦУ на НАП, относно определените задължения: по ЗДДС - за данъчния период м. декември 2008 г. - главница 162 лв. и лихва 319.66 лв; по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ за 2005 г., 2006 г. и 2007 г. в общ размер главница - 8 920.06 лв. и лихва 3 830.99 лв.

Варненският административен съд е прекратил производството по жалбата на Иво Борисов Димитров, осъществяващ търговска дейност като ЕТ "Богитех - Иво Димитров", срещу РА № 900453/8.03.2010 г. в частта й касаеща данъчния период 2004 г. и в частта й, касаеща увеличаването на финансовия резултат за 2005 г. с разхода по фактура 4675/09.11.2005 г., издадена от "Мираж Автокомерс" ЕООД, в размер на 2455.60 лв. Посочил е, че данъчният период 2004 г. не попада в обхвата на ревизията, а в частта му, касаеща увеличаването на финансовия резултат за 2005 г. с разхода по фактура 4675/9.11.2005 г., издадена от "Мираж Автокомерс" ЕООД, в размер на 2455.60 лв., същият не е обжалван по административен ред, поради което липсва абсолютна процесуална предпоставка за обжалване по съдебен ред.

Видно от заповедите за възлагане на ревизията, на основание чл. 113, ал. 1, т. 5 от ДОПК са посочени следните видове ревизирани задължения - данъци върху доходите на физическите лица за периода 2005 г. - 2007 г. и данък добавена стойност за периода 1.12.08 г. - 31.12.08 г. В жалбата си до директора на дирекция "ОУИ" Варна срещу РА ревизираното лице е посочило, че обжалва отказът на органите по приходите да вземат предвид неправомерно удържания данък от община Разград върху неполучени от него доходи за периода 2004 г. - 2007 г. и да намали с тях определените му задължения по ЗОДФЛ (отм.) и по ЗДДФЛ. С решение № 302/5.05.2010 г. директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна е оставил без разглеждане жалбата в частта й, касаеща отчетния период 2004 г. Посочил е, че в тази част решението може да се обжалва в 7-дневен срок пред Административен съд - гр. Варна. Съгласно чл. 147, ал. 3 от ДОПК, решението на решаващия орган - в случая на директора на дирекция "ОУИ" - Варна, с което е оставена без разглеждане жалбата, се обжалва в 7-дневен срок от връчването му пред административния съд по местонахождението на решаващия орган. Съдът се произнася с определение в 30-дневен срок. Прекратявайки съдебното производство в частта на жалбата, касаеща 2004 г., Административният съд е процедирал неправилно, тъй като е следвало да потвърди решението на директора на дирекция "ОУИ", в частта му, в която е оставена без разглеждане подадената до него жалба, касаеща този период. В прекратителната си част решението има характер на определение, подлежащо на обжалване по реда на чл. 229 и следв. от АПК. Поради изложеното, решението, в частта му, в която е прекратено съдебното производство по частта от жалбата, касаеща периода 2004 г., следва да се отмени и делото да се върне на първоинстанционния съд за произнасяне по реда на чл. 147, ал. 3 от ДОПК. Решението, имащо характер на определение, в частта му, в която е прекратено производството по жалбата, касаеща увеличаването на финансовия резултат за 2005 г. с разхода по фактура 4675/9.11.2005 г., издадена от "Мираж Автокомерс" ЕООД, в размер на 2455.60 лв., също е неправилно. Видно от Ревизионния доклад и от Ревизионния акт, със сумата по посочената фактура е увеличен финансовият резултат за 2005 г. и в резултат на това е определено задължение по чл. 35, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 4080.80 лв. С жалбата си срещу РА до директора на дирекция "ОУИ" - Варна - вх. № 4738/24.01.2010 г. (л. 503) Иво Димитров изрично е посочил, че обжалва РА в частта му относно установените задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г., в т. ч. и отказа да се признае разход в размер на 2455.60 лв. по фактура за услуги от "Мираж Автокомерс" ЕООД. С решение № 302/5.05.2010 г. директорът на дирекция "ОУИ" - гр. Варна е потвърдил РА в частта му относно определените задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 4080.80 лв. и лихва 2 167.86 лв. Следователно, независимо от това дали в мотивите на самото решение са обсъдени конкретно наведените доводи на жалбоподателя по отношение на тази фактура или не, РА в тази част е бил обжалван по административен ред и потвърден с решение на решаващия орган, поради което жалбата по съдебен ред в тази й част е допустима. Решението, имащо характер на определение, следва да се отмени и делото да се върне за разглеждане на жалбата в прекратената й част и постановяване на решение по съществото на спора.

Решението в частта му, в която е отхвърлена като неоснователна жалбата срещу РА, е правилно.

1. За данъчния период м. декември 2008 г. с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури с предмет на доставките "цифров фотоапарат" и е определено задължение в общ размер 162 лв. и лихва - 319.66 лв. При проверката на извършените счетоводни записвания органът по приходите е установил, че цифровите фотоапарати не са заведени като активи, а разходите за закупуването им са отчетени като текущи. Правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 70, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ЗДДС. Касаторът твърди, че цифровите фотоапарати се използват в сервизната дейност, като с тях се документира състоянието на получената за ремонт техника, както и за изработването на WEB - сайтове. Доказателства във връзка с тези свои твърдения обаче лицето не представя. С оглед на изложеното, доколкото липсват доказателства за това, че посочените апарати се използват за целите на извършваните облагаеми доставки, правилно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит.

2. За 2005 г. е извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.) с разходите по фактура № 62/13.06.05 г., издадена от "Би Травел" ЕООД на стойност 3080 лв. с предмет на доставката езикова ваканционна програма в Англия, виза и застраховка и фактура № 106/13.06.05 г., издадена от същото дружество, на стойност 645.42 лв. с предмет на доставката самолетен билет София - Лондон - София. Според обясненията на ревизираното лице, през 2005 г. е използвана възможността да бъде посетена конференция на Intel за фирми, преминали обучение и сертификация със статут на партньори. Разноските за престоя са били поети от организаторите, а транспортните средства - от ЕТ. Лицето, което е осъществило пътуването и е присъствало на конференцията, е Ясен Юлиянов Атанасов, с което има сключен трудов договор № 1/1.06.05 г., приложен на л. 35. Представен е и сертификат, издаден от Intel, който удостоверява, че "Богитех" е присъствал на конференцията. Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, представените доказателства не дават основание да бъде уважена жалбата в тази част и РА да бъде отменен. За да се приеме, че разходът е свързан с дейността на ЕТ и не удовлетворява лични потребности на персонала, е необходимо да е установено по безспорен начин пътуването на посоченото лице и присъствието му на конференцията на Intel, за която липсват данни дори че е проведена по време на пътуването. Във връзка с това пътуване е следвало да има издадена писмена заповед за командировка по реда на Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина, отговаряща на изискванията на чл. 5, ал. 2 от същата наредба, т. е. в нея е следвало да се посочат имената на командированото лице, основанието за издаването й, начална дата и продължителност на командировката, задачата на командированото лице, финансовите условия на командировката. Съгласно ал. 3, в случаите, когато приемащата страна поема изцяло или частично разходите за командировката, към заповедта се прилага превод на български език и извлечение от поканата, касаеща финансовите условия. Посочените изисквания за признаване на тези разходи не са спазени. Не е доказано, че лицето Ясен Юлиянов Атанасов е пътувало в Лондон, тъй като е било командировано служебно, за да представлява предприятието, с което има сключен договор на конференцията на Intel, нито за финансовите условия на поканата. Видно от фактура № 62/13.06.05 г., предмет на доставката е услуга "езикова ваканционна програма в Англия", във връзка с която са и закупените билети по другата фактура от същата дата. Правилно органът по приходите и съдът са приели, че ваканционната програма, та била тя и езикова, не представлява услуга, за която са направени разходи, свързани с дейността.

3. На основание чл. 23, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.) и на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО е увеличен финансовият резултат за 2005 г., 2006 г. и 2007 г. с разходи по фактури, издадени от Кооперация "Екип 7" - гр. Разград, за закупуване на вестници. Органът по приходите и съдът са приели, че не са събрани доказателства, установяващи обстоятелството, че това са разходи, свързани с дейността. Жалбоподателят твърди, че вестниците са използвани за рекламна дейност, като са били разпространявани безплатно от служители на ЕТ или от "Информационен пазар" ЕООД, във връзка с което посоченото дружество е издало фактура № 106/18.10.07 г. с предмет "Разпространение на рекламни материали - 30 000 бр." Вестниците са били разпространявани с притурки (вложки), представляващи рекламни материали на Intel, доставяни с представените по делото товарителници или изработвани от служителите. Тъй като става въпрос за хиляди броеве, няма как тези вестници да са използвани за задоволяване на лични нужди. Твърденията на жалбоподателя не са доказани чрез представените доказателства. От фактурата, издадена от "Информационен пазар" ЕООД, не се установява тя да има за предмет разпространението на вестници заедно с рекламни материали. Освен това, същата касае само 2007 г. За 2005 г. и 2006 г. не са налице каквито и да било доказателства за осъществено безплатно разпространение на вестниците с вложени в тях рекламни материали с цел реклама на дейността на ЕТ. За 2007 г. - също, доколкото от представената фактура това обстоятелство не се установява. Изработването на рекламни материали от служителите на ЕТ също не е доказано, доколкото не са представени доказателства за направени разходи във връзка с това, нито за направени разходи във връзка с извършване на разпространяването на вестниците заедно с рекламните материали.

Във връзка с искането на ревизираното лице да бъде извършено прихващане между данъкът по чл. 35 от ЗОДФЛ и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2005 г., 2006 г. и 2007 г. с недължимо внесените от община Разград в ТД на НАП - гр. Разград осигурителни и здравни вноски и данък върху възнагражденията на лицето като общински съветник, които са начислени, неизплатени като непоискани и съответно депонирани по сметка на общината, съдът е обсъдил приложимите материалноправни разпоредби и приел следното: Правилно е прието от органа по приходите, че се касае за приравнени на трудовите правоотношения, съгласно § 1, т. 2 от ДР на ЗОДФЛ (отм.) и по смисъла на § 1, т. 26, б. "д" от ДР на ЗДДФЛ. Съгласно чл. 50, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.), данъкът за доходите по глава седма (от трудови правоотношения) се внася от работодателите едновременно с тегленето или с банковия превод на сумите за заплати, а за касовите плащания - до 10-то число на следващия месец. Според чл. 65, ал. 10 от ЗДДФЛ, данъкът по чл. 42, ал. 5 (данъкът за доходи от трудови правоотношения) се внася до 10-то число на месеца, следващ месеца, през който е удържан. Съгласно чл. 42, ал. 5, данъкът се удържа от работодателя при окончателното изплащане на облагаемия доход, начислен за съответния месец. В чл. 3 на ал. 6 от КСО е посочено, че осигурителните вноски се разпределят между осигурителите и осигурените, както следва: за 2005 г. - 70:30; за 2006 г. и 2007 г. 65:35. Според чл. 7, ал. 1 и 2 от КСО, в приложимата редакция за 2005 г. и 2006 г., е посочено, че осигурителните вноски, които са за сметка на осигурителите, се внасят едновременно с плащането на дължимото възнаграждение, а осигурителните вноски, които са за сметка на осигурените лица, се внасят при плащането на дължимото възнаграждение. С новата ал. 3 на чл. 7 от КСО в сила от 1.01.2007 г. е предвидено, че когато възнагражденията са начислени и неизплатени, осигурителят внася осигурителните вноски до края на месеца, през който е извършено начисляването. Посочено е в мотивите на решението, че дори и в случаите, в които законът предвижда внасяне на дължимия данък и осигурителни вноски при изплащането, е налице правомерно поведение на общината, тъй като тя е имала готовност да изплати възнагражденията, а лицето не си ги е потърсило. За да ги депонира, като непоискани, тя е следвало да удържи и внесе осигурителните вноски и данъка, тъй като във всеки един момент лицето може да си ги поиска и и ма право да ги получи. Следва да се посочи, че задължението за внасяне на данъка върху дохода от трудови правоотношения и на осигурителните вноски е на общината. Част от осигурителните вноски са за сметка на осигурителите. Безспорно, данъкът върху дохода от трудови правоотношения и осигурителните вноски не са внесени недължимо през 2005 г., 2006 г. и 2007 г. от общината, тъй като тя е имала готовност да изплати възнагражденията на лицето, а същите не са получени от него, защото такова е било желанието му. Правилно е посочено в решението, както и в писмото на общината, че след депонирането на сумите, лицето може да си ги получи, веднага щом заяви искане за това.

С оглед изхода на настоящия спор, на касатора разноски, представляващи адвокатско възнаграждение, не следва да се присъждат. По искането за разноски следва да се произнесе първоинстанционният съд при повторното разглеждане на делото, в частта в която е отменено решението. Ответникът по касация не заявява искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция и не се представлява от юрисконсулт.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,