Решение № 12584 от 19.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7621/2016 г.

Решение № 12584 от 19.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7621/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. П. при ЦУ на НАП срещу Решение № 1053 от 25.05.2016 г. по адм. дело № 358/2016 г. по описа на Административен съд П., II състав.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че съдът е направил формален и незадълбочен анализ на всички събрани по делото доказателства, като безкритично е възприел втория вариант от приетото заключение по съдебно-счетоводната експертиза, изготвено от И. Н. С. приетото от в. л. начално салдо към 1.01.2008 г. в размер на 120 747,26 лева. Според касатора съдът не е съобразил задължителните указания, дадени от предходния състав на Върховния административен съд съгласно решение № 1499 от 11.02.2016 г. по адм. дело № 8021/2015 г. В резултат на неправилната преценка на доказателствата е формирал неправилен извод за незаконосъобразност на РА в съответните части. Иска отмяната на решението и решаване на спора по същество, с което да се отхвърли жалбата на РЛ срещу РА в посочените части или да бъде зачетен първия вариант на заключението по ССчЕ, изготвено от в. л. И. С. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 8000 лева за всички съдебни инстанции.

Ответната страна - Т. М. Д. с ЕТ "Т. М.", чрез процесуалния си представител адв. М. К. изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението. Претендира разноски за касационната инстанция в размер на 400 лева, представляващи адвокатско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за частична основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена в срок, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

Производството пред АС П. е второ по ред в изпълнение на задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона, дадени с Решение № 1499 от 11.02.2016 г. по адм. дело № 8021/2015 г. по описа на Върховен административен съд, осмо отделение

Предмет на оспорване пред АС П. е бил Ревизионен акт /РА/ № 261401141 от 24.07.2014 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП П., потвърден и изменен с Решение № 995 от 6.10.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П.

С процесния РА / потвърден и изменен от решаващия орган в определени части/ са определени допълнителни задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2011 г. общо в размер на 3 749,16 лева ведно с начислени лихви за забава в размер на 1779,59 лева, както и допълнителни задължения за ЗОВ за 2008 г., 2009 г. и 2011 г. - ДОО в общ размер на 6386,30 лева и лихви в размер на 5091,42 лева, ЗО в общ размер на 2971,10 лева и лихви в размер на 1384,00 лева, ДЗПО - УПФ в общ размер на 2127,33 лева и лихви в размер на 1663,28 лева.

С първоначалното решение на друг състав на АС П. е отменен РА в частта на определените задължения за ЗОВ за всички ревизирани периоди, като е отхвърлена жалбата на Т. М. Д. с ЕТ "Т. М." в останалата й част.

С Решение № 1499 от 11.02.2016 г. по адм. дело № 8021/2015 г. по описа на Върховен административен съд, осмо отделение е оставено в сила решението по адм. дело № 3013/2014 г. по описа на АС П. в частта относно отмяната на РА досежно задълженията за ЗОВ за 2008 г., 2009 г. и до 15.02.2011 г. - ДОО, ЗО и ДЗПО - УПФ, а в останалите части относно задълженията за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2011 г. и задълженията за ЗОВ за периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г. делото е върнато за ново разглеждане на друг състав на същия съд.

Указанията на Върховния административен съд, дадени на новия състав са в следните насоки:

• Изчислението на приходите и разходите и съпоставката между тях за процесните периоди във връзка с определяне на задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ е извършено не на годишна база, което е в нарушение на разпоредбите на ДОПК и на ЗДДФЛ;

• Методиката, използвана при формиране на паричните потоци за ревизираните периоди е неясна и погрешна, доколкото недостигът е изчисляван на отделни дати;

• В хода на ревизията не е отчетен факта, че сумите, получени по дарение от майката и сестрата на ревизираното лице и признати като приходи, са лични приходи на лицето и не следва да се отчитат като приходи и на нейния съпруг;

• В началното салдо следва да бъдат включени сумата от 4900 лева, получена като заем от св. Табаков, както и преведените по банков път суми на Т. М. и А. С. от тяхната майка от Италия и доказателствата за предадени суми между трите лица, като съдът да изложи конкретни съображения за доказване на произхода на тези суми и факта на реалното предаване в полза на ревизираното лице, за да бъдат отчетени като приходи в началното салдо към 1.01.2008 г.

• Обосновано в приходната част на паричните потоци не са включени от ревизиращите органи сумите, за които ревизираното лице твърди, че са получени под формата на заем от различни физически лица;

• Съдът не е изложил мотиви по каква причина приема РА за незаконосъобразен по отношение на ЗОВ за периода след 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г.

Съобразно горното касационната инстанция е дала указания на новия състав на АС П. да допусне изслушването на нова ССчЕ, като вещото лице се съобрази с посочените по-горе факти и обстоятелства.

В изпълнение на задължителните указания, дадени с Решение № 1499 от 11.02.2016 г. по адм. дело № 8021/2015 г. по описа на Върховен административен съд, осмо отделение, АС П. е назначил ССчЕ, която е изготвена в два варианта. В двата варианта в началното салдо се включват сумите, признати от приходните органи, включително и дадената от Табаков сума от 4900 лева като заем на РЛ, както и допълнителни суми - дарени парични средства на РЛ от Р. С. и от А. С. и направени парични преводи в нейна полза, както и разликата между пълния размер изплатени пенсии на Р. С. за периода 9.09.2005 г. - 31.12.2007 г. и признати като налични спестявания от приходните органи. Различието в първия и втория вариант се отнася до включването на сумите 3000 долара през 2008 г. и 4000 долара през 2010 г. /от дарените от родителите на Т. Д. суми, предадени чрез Н. В./ в приходната част за съответните години. Според първия вариант не се установява недостиг на парични средства за 2008 г. и 2009 г., а за 2011 г. е налице превишение на разходите над приходите за сумата от 3893,34 лева. Според втория вариант не се установява превишение на разходите над приходите за процесните периоди 2008 г., 2009 г. и 2011 г.

За да отмени процесния РА относно задълженията за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2011 г., съдът е кредитирал събраните в хода на ревизията писмени доказателства относно дарените парични средства от близките на ревизираното лице /нейната майка и сестра/, както и извършените от тях в нейна полза банкови преводи. Обсъдил е показанията на св. А. С. /сестра на Т. М./ заедно с останалите доказателства. Възприел е като правилен подходът на вещото лице по заключението по ССчЕ във втория му вариант, съгласно който не се установява превишение на разходите над приходите за процесните години и не е налице облагаема основа за определяне на данък по чл. 48 от ЗДДФЛ. Относно задълженията за ЗОВ за периода 15.02.2011 г. - 31.12.2011 г. при действието на чл. 124а от КСО, АС П. е формирал извод, че не е налице доход от трудова дейност, който да служи като основание за определяне на задълженията за вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО - УПФ.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

1.При формиране на изводите си АС П. е съобразил указанията на първия касационен състав досежно начина на формиране на паричните потоци, респ. определянето на задълженията за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ на годишна база. Едновременно с това е отчел приетото от ревизиращите органи начално салдо към 1.01.2008 г. /в размер на 26 924,87 лева, в която сума е включена и заетата от И. Т. сума в размер на 4900 лева/, но е обсъдил твърдението на РЛ за получени парични средства през периода 2005 г. - 2007 г. от неговата майка Р. С. и от сестра му А. С.

Обосновано съдът е ценил представените още в хода на ревизията договори за дарение от 11.08.2005 г. и от 10.07.2007 г., сключени между Р. С. и РЛ за сумите 15 000 лева и 18 000 евро /първият/ и за сумата от 15 000 евро /вторият/, като майката на РЛ е дала писмени обяснения в рамките на ревизията с вх. № К8-2190/1 от 9.07.2013 г., приобщени с протокол № 1401709 от 14.02.2014 г. Житейски логични са дадените от Р. С. обяснения за предаване на определени суми по куриер, по колеги, работещи в Италия, респ. и чрез нея, когато е пътувала за България. Единственият довод на данъчните органи да не признаят посочените договори е обстоятелството, че според извършена справка от КИАД - МВР на посочените дати Р. С. не е била в страната, както и няма информация на посочените дати РЛ да е напускало страната до Италия с цел подписване на посочените документи. Други аргументи не са изложени от ревизиращите органи. Касационната инстанция намира, че следва да бъдат признати като приход посочените суми с оглед факта на пребиваване на майката на Т. М. и осъществяването на трудова дейност от същата, считано от 2001 г. в Италия. Не съществува пречка между близки роднини определени парични суми да бъдат предавани на ръка, дори и без да бъде съставян писмен документ. В процесния случай, такива документи са били съставени.

Отделно от това правилно АС П. е признал за приход и сумата в общ размер на 14 280 лева - дарени парични средства от А. С. от 28.12.2007 г. - 4500 лева и банков превод в размер на 5000 евро. В хода на ревизията са приобщени документи за получени по банковата сметка на А. С. суми от майка й / видно от протокол за извършена насрещна проверка № 26-13-1313489-2 от 6.06.2013 г., прил. на л. 715 от делото/, както и са налице данни относно получаваните от лицето трудови доходи. Показанията на св. А. С., дадени в открито съдебно заседание пред АС П., проведено на 21.04.2016 г., относно начина на предаване на сумите са логични и житейски обосновани. Съобразно така приобщените писмени доказателства и показанията на св. Славова, правилно АС П. е възприел за предоставени на РЛ посочените парични средства и същите са включени в началното салдо към 1.01.2008 г.

Касационната инстанция намира, че при изготвяне на заключението по ССчЕ в. л. И. С. е изпълнило поставените задачи, като методиката за определяне на приходите и разходите за отделните години, включително и отчитане на личните приходи за Т. М., съответства на годишното подоходно облагане по смисъла на ЗДДФЛ. Както по първия, така и по втория вариант не са отчетени като приход сумите, които не са признати с РД за получени от Т. М. под формата на заем от различни ФЛ, т. е. съобразени са указанията, дадени с Решение № 1499 от 11.02.2016 г. по адм. дело № 8021/2015 г. по описа на Върховен административен съд, осмо отделение.

По отношение на въпроса дали за всяка една от процесните години е налице облагаема основа по чл. 122 от ДОПК, настоящият съдебен състав намира, че неправилно АС П. е ценил втория вариант на заключението, изготвено от в. л. И. С. Във втория вариант са включени сумите от 3000 долара през 2008 г. и 4000 долара през 2010 г., за които се твърди, че са дарени от родителите на Т. Д. /съпруг на Т. М./, предадени чрез Н. В.. За първи път такова твърдение е направено от РЛ с възражението срещу връчения му ревизионен доклад. Представена е декларация от Н. В. Т. от 8.07.2014 г. /на л. 40 от делото/, в която е посочено, че лицето се е срещнало с родителите на съпруга на Т. М. във Виетнам и те са му предали горепосочените суми, за да ги занесе в България на сина им. Други документи не са съставени. Обосновано ревизиращите органи не са признали посочените суми поради липсата на доказателства за предаване на сумите в полза на РЛ, поради което не могат да бъдат включени в приходната част на паричните потоци за съответните данъчни периоди. Следователно, в процесния случай първият вариант на приетото заключение отговаря изцяло на указанията, дадени с отменителното решение на Върховния административен съд относно формиране на приходната и разходната част на паричните потоци, отчитане на личните приходи за ревизираното лице /не и за съпруга му/, невключване на претендираните като заемни средства от различни физически лица и тези, за които се твърди, че са дарени от родителите на съпруга на Т. М. Това означава, че следва да бъде кредитирано заключението по ССчЕ в първия му вариант, според който за 2008 г. и 2009 г. не се установява недостиг на парични средства. В тази връзка изводът на АС П. за отмяна на РА относно задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г. е правилен и обоснован.

Относно 2011 г. според в. л. е налице превишение на разходите над приходите на годишна база, което за сумата от 3893,34 лева, като годишната данъчна основа за облагане е в размер на 2550,80 лева /след приспадане на внесените авансови осигурителни вноски в размер на 1342,54 лева/. Касационната инстанция намира, че за 2011 г. РА се явява материалнонезаконосъобразен, доколкото полученият недостиг в размер на 3893,34 лева не отговаря на критериите по чл. 123 от ДОПК. Съгласно цитираната разпоредба, в случаите по чл. 122, ал. 1 при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 се смята за доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данък печалба или доход, когато: 1. стойността на имуществото на лицето явно и съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него; 2. направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, б. "а" от ДР явно и съществено превишават размера на декларираните парични средства. В този смисъл така изчисленото от в. л. превишение за сумата под 4000 лева не отговаря на установените критерии същото да е явно и съществено, а именно такова би било, ако разминаването между дохода и имуществото не може разумно да обясни наличието на това имущество, дори и да се приеме, че целият доход на лицето е изразходван за придобиването му.

Видно от паричния поток на стр. 6 от заключението на в. л. в приходната част са включени сумите от пенсия Р. Славова, доход на ЕТ в размер на 2534,54 лева, а в разходната част са включени сумите за ЗОВ, патентен данък, НСИ и сума в размер на 1587,70 лева /1/2 от цената за покупка на недвижим имот съгласно нотариален акт № 24, том I, рег. № 76, дело № 19/2011 г./. Следователно, съпоставката между приходите и разходите е извършено основно на базата на направените разходи по статистически данни, както и тези относно заплатените ЗОВ и патентен данък. Лицето е разполагало с доход като ЕТ, както и е получавало суми - пенсия Р. Славова. Единственият разход се отнася до закупения през 2011 г. недвижим имот, като разходът е за сумата от 1587,70 лева. Следователно, при така направената съпоставка между приходи и разходи за процесната 2011 г. не се установява елемента на явно и съществено превишение на разходите над декларираните парични средства, което да обоснове облагане по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Аналогични съображения са изложени от решаващия орган съгласно решение № 995 от 6.10.2014 г. във връзка със задължението по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. и в тази част РА е отменен /според установеното в хода на ревизията недостигът за посочения период е за сумата от 3361,32 лева - стр. 70 от РД/.

1. Видно от констатациите, съдържащи се в РД относно дължимите вноски за ДОО за периода 15.02.2011 г. - 31.12.2011 г., ревизията е проведена при условията на чл. 122, ал. 2 и чл. 124 а от ДОПК. За да се определи допълнително задължение за годишно изравняване, приходните органи са взели предвид установения недостиг на парични средства за процесната година /съгласно отразеното на стр. 79 от РД и сумата на недостига, посочена на стр. 70 от РД/ и са приели, че посочената сума е облагаем доход от дейността на ЕТ. Същото се отнася и до допълнително определените задължения за вноски за ДЗПО - УПФ и за ЗО за посочения период.

В процесния случай след като се обосновава заключението на липса на превишение на разходите над приходите, респ. превишението не е явно и съществено за посочените периоди, то това означава, че АС П. правилно е отменил РА относно задълженията за ЗОВ за периода 15.02.2011 г. - 31.12.2011 г.

По така изложените съображения, касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. се явява неоснователна и обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да бъдат присъдени разноски в размер на 400 лева, представляващи уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение съгласно договор за правна защита и съдействие от 23.06.2016 г. /прил. на л. 7/ и списък за разноски /на л. 16/. Неоснователно е възражението на касатора за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение